Criterio de Imputación de las Rentas del Trabajo: Percibido (Artículo 57º de la LIR)

de segunda categoría se incrementa de 10% a 20%; segundo, la tasa deja de ser progresiva acumulativa (15%, 21% y 30%) y pasa a ser proporcional (6,25%); tercero, existe una evidente reducción de la carga impositiva; y cuarto, la Renta Neta de Capital no se suma a las Rentas de Trabajo por ser cédulas distintas.

Ahora bien, quienes resultarán beneficiados son los contribuyentes que obtienen sólo Rentas del Capital o aquellos que obtienen a la vez Rentas del Capital y Rentas del Trabajo, ya que como se dijo los resultados de las cédulas son independientes. En tanto que, aquellos contribuyentes que perciben sólo Rentas del Trabajo, no obtienen ventaja alguna, pues en su caso, el tratamiento tributario sigue siendo el mismo, lo que a simple vista pareciera vulnerar el principio de igualdad y el principio de capacidad contributiva, aunque un análisis más profundo que considere las ventajas para el país de atraer flujos de inversión y capital probablemente nos lleve a una conclusión distinta. Asimismo, resta analizar si aplicar recetas extranjeras es siempre la solución ideal, o si resultaría mejor rescatar la experiencia comparada y modular una solución acorde a nuestra realidad.

Hasta aquí nuestros apuntes sobre las consideraciones de eficiencia y equidad al optar entre un régimen u otro, por no ser el tema que nos ocupa en esta oportunidad.

3. Criterio de Imputación de las Rentas del Trabajo: Percibido (Artículo 57º de la LIR)

Las Rentas del Trabajo se imputarán al ejercicio gravable en que se perciban. Se considerarán percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario, aún cuando éste no las haya cobrado en efectivo o en especie, es decir, no se exige la percepción efectiva, sino que basta la disponibilidad a favor del contribuyente.

Enseguida, veamos dos casos prácticos que nos ayudan a ilustrar mejor el tema.

Supongamos que un trabajador recibe de su empleador el cheque de su gratificación de navidad el 15-12-2009 y decide apersonarse al banco a cobrarlo recién el 05-01-2010, es claro que la renta de quinta categoría se percibió en diciembre 2009. El fisco no puede perjudicarse, por la decisión unilateral del contribuyente de demorar el cobro del cheque.

Distinto sería el caso, si un profesional independiente, recibe el cheque por sus honorarios el 31-12-2009, pero se trata de un cheque diferido a ser pagado desde el 15-01-2010. En tal supuesto, la renta se considera percibida recién en enero 2010.

4. Rentas de Cuarta Categoría

Rentas de Cuarta Categoría son las rentas del trabajo independiente. Se vinculan no con el Derecho Laboral sino con el Derecho Civil.

Así, conforme al Artículo 1764º del Código Civil por la locación de servicios el locador se obliga, sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo determinado, a cambio de una retribución. Por tanto, la no subordinación propia de los contratos de locación de servicios, es una característica que los distingue de los contratos de trabajo.

Otra nota distintiva de este tipo de contrato, es el carácter personal del servicio, el locador debe prestar personalmente el servicio, pero puede valerse, bajo su propia dirección y responsabilidad, de auxiliares y sustitutos si la colaboración de otros está permitida por el contrato o por los usos y no es incompatible con la naturaleza de la prestación. Así, por ejemplo, nada obsta que el contador o el abogado puedan tener un asistente o una secretaria como colaboradores; sin embargo, si conocedores del prestigio de un artista famoso se le encarga pintar un retrato, éste no puede delegar tal labor a su discípulo.

En este orden de ideas, el Tribunal Fiscal en RTF Nº 09236-2-2007 precisa que si bien para que determinados ingresos califiquen como rentas de cuarta categoría éstos deberán originarse en prestaciones de servicios que se realicen en forma individual, es decir, personalmente, ello no impide que el prestador pueda contar con la colaboración, bajo su propia dirección y responsabilidad, de auxiliares y sustitutos si dicha colaboración está permitida por el contrato o por los usos y no es incompatible con la naturaleza de la prestación, según precisa el Código Civil en su artículo 1766º al regular el Contrato de Locación de Servicios, por lo que el sólo hecho que el recurrente haya prestado el servicio materia de análisis, con la colaboración de varias personas, no es suficiente para establecer que la contraprestación califica como renta de tercera categoría como afirma la Administración Tributaria.

4.1. Renta Bruta (Artículo 33º de la LIR)

Son Rentas de Cuarta Categoría las obtenidas por:

a) El ejercicio individual de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente como Rentas de Tercera Categoría.

Cuando las rentas sean obtenidas por el ejercicio en asociación o en sociedad civil de cualquier profesión, arte, ciencia u oficio, califican como Rentas de Tercera Categoría.

Igualmente son rentas de tercera categoría, las derivadas de la actividad de los agentes mediadores de comercio (corredores de seguro y comisionistas mercantiles), rematadores y martilleros y de cualquier otra actividad similar; así como las que obtengan los Notarios producto de su actividad como tal.

Además, se consideran como Rentas de Cuarta Categoría los ingresos percibidos por los porteadores, quienes con su propio cuerpo transportan vituallas, equipo y enseres de uso personal y otros bienes necesarios para expediciones con fines turísticos, deportivos o de otra índole, por lugares donde no ingresan vehículos motorizados (Ley Nº 27607).

No se incluirán como Rentas de Cuarta Categoría, aquellas obtenidas por personas naturales no profesionales, domiciliadas en el país que perciban ingresos únicamente por actividades de oficios y que se hubieran acogido al Nuevo RUS (Decreto Legislativo Nº 937). Ello no podía ser de otro modo, porque de lo contrario, estaríamos ante una doble imposición.

b) El desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, incluyendo el desempeño de las funciones de regidor municipal o consejero regional, por las cuales perciben dietas.

En los casos en que las actividades de cuarta categoría se complementen con explotaciones comerciales o viceversa, el total de la renta

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