El examen del texto del artículo 44 de la Ley del impuesto sobre la renta

¿CONOCE USTED CUALES GASTOS NO SON DEDUCIBLES EN LA DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA DE TERCERA CATEGORÍA?: El artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta

¿CONOCE USTED CUALES GASTOS NO SON DEDUCIBLES EN LA DETERMINACIÓN DE LA RENTA NETA DE TERCERA CATEGORÍA?: El artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIÓN : Al momento de la elaboración de los Estados Financieros, que sirven de respaldo para la elaboración de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta en la tercera categoría, se aplican una serie de reglas contenidas en la Ley del Impuesto a la Renta. Sobre todo para realizar las adiciones y deducciones al resultado contable y así lograr ubicar la base imponible sobre la cual se aplicará la tasa del 30%, para realizar el pago del Impuesto a la Renta.

Así como existe el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual consagra el principio de causalidad, donde se verifican los gastos que sean necesarios para producir o mantener la fuente productora de la renta. También existe el artículo 44º de la misma Ley, donde se detallan de manera expresa aquellos gastos que no se consideran deducibles para la determinación de la renta neta de tercera categoría, los cuales serán materia de análisis en el presente informe.

2. ¿QUÉ SEÑALA EL TEXTO DEL ARTÍCULO 44º DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA?

Al efectuar una revisión del texto del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, observamos que en él se indican una serie de gastos que no califican como deducibles para efectos de proceder con la determinación de la renta neta de tercera categoría en el Impuesto a la Renta Empresarial.

Cabe indicar que esta lista es del tipo cerrada, lo cual en doctrina se le conoce como “numerus clausus”, toda vez que no permite la inclusión de nuevos supuestos sino solamente los que allí se señalan de manera expresa. Situación que es diametralmente opuesta1 a lo que determina el texto del artículo 37º de la misma Ley, el cual consagra el denominado principio de causalidad y es una lista abierta, ya que responde al concepto de “numerus apertus”.

A continuación revisaremos cada uno de los supuestos que el artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta determina como que no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría:

2.1 LOS GASTOS PERSONALES Y DE SUSTENTO DEL CONTRIBUYENTE Y SUS FAMILIARES El literal a) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta determina que no se justifica como gasto deducible para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría a los gastos personales incurridos por el contribuyente al igual que en el caso de los gastos de sustento del contribuyente, toda vez que ello determina que son reparables.

Lo antes mencionado tiene relación con lo dispuesto en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual determina que no resultan deducibles aquellos gastos que no guardan coherencia con el mantenimiento o generación de la fuente productora de rentas.

Dentro de esta lista de gastos que no son aceptables para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría se encontrarían a manera de ejemplo los siguientes: Pañales, vestuario, artefactos eléctricos, viajes, juegos de entretenimiento, combustible, cosméticos, cirugía plástica, gastos de trámites de divorcio, cuotas de socio de club campestre, útiles escolares, pago de cuotas, almuerzos familiares, entre otros desembolsos.

2.1.1 RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL

Si el gasto no ha sido acreditado con documentación sustentatoria ni se ha demostrado su relación con la renta gravada, éste se constituye en un gasto personal

RTF Nº 05512-4-2005 (07.09.2005)

Se declara infundada la apelación en cuanto a los reparos por gastos sin documentación sustentatoria toda vez que los mismos corresponden a gastos personales, no habiendo, de otro lado, la recurrente no ha acreditado documentariamente los gastos reparados ni demostrado de modo alguno que se encuentren relacionados con la generación de renta gravada.

Es necesario acreditar que los gastos incurridos no se constituyen en gastos personales

RTF Nº 06121-2-2005 (04.10.2005)

Se confirma el reparo por gastos personales dado que la recurrente reconoció que los destinó al uso personal de los socios de la empresa, no habiéndose acreditado que constituyan remuneración en especie, gastos de representación, ni ninguna otra deducción autorizada por ley.

Los gastos incurridos en la adquisición de productos para niños, trotadora mecánica, consumos en baños turcos, etc. al constituirse en gastos personales no son deducibles para la determinación de la renta neta

RTF Nº 03804-1-2009 (24.04.2009)

Se confirma la apelada en el extremo referido al reparo por gastos de productos para niños, trotadora mecánica, consumos en baños turcos, etc., por cuanto son gastos personales y no son deducibles para la determinación de la renta neta. […] Se confirma el reparo por gastos ajenos al giro del negocio, referidos a la adquisición de camisetas, licores, cigarros, etc.

2.2 EL IMPUESTO A LA RENTA

El literal b) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta considera que no se acepta como gasto deducible para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría al Impuesto a la Renta.

Lo antes indicado se justifica por el simple hecho que el Impuesto a la Renta es el tributo que se está determinando y sería incoherente que el mismo tributo se deduzca de su cálculo.

A diferencia del Impuesto a la Renta, si podrían ser deducibles para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría el ITAN, el Impuesto Predial, el Impuesto Vehicular, en la medida que se demuestre la causalidad respectiva de acuerdo a lo dispuesto por el literal b) del artículo 37º que determina que son deducibles los tributos que recaen sobre bienes o actividades productoras de rentas gravadas.

2.2.1 RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL

El impuesto a la Renta no es deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría

RTF Nº 11376-4-2007 (28.11.2007)

No habiendo la recurrente cumplido con sustentar la procedencia del asiento efectuado en la Cuenta 64 y el respectivo incremento de los gastos del ejercicio, siendo que de conformidad con el inciso b) del artículo 44° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, dicho tributo no es deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría.

2.3 LAS MULTAS, RECARGOS, INTERESES MORATORIOS PREVISTOS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO Y, EN GENERAL, SANCIONES APLICADAS POR EL SECTOR PÚBLICO NACIONAL

El literal c) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que no son deducibles como gasto tributario las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el sector público nacional.

En este punto trataremos de analizar cada uno de los supuestos. El primero de ellos alude a las multas, entendiendo a estas como la sanción de tipo pecuniario2 que se aplica cuando existe una infracción previamente tipificada y se cumple la conducta contraria a ley. Cabe indicar que el procedimiento sancionador y la potestad sancionadora del Estado tiene sustento en lo señalado por el texto de los artículos 229º y 230º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobado por la Ley Nº 27444.

El segundo término menciona a los recargos, que ya no es utilizado por el Código Tributario3 , el cual lo contemplaba un monto adicional de pago por la falta de cancelación en la fecha de los tributos.

El tercer término alude a los intereses moratorios, entendidos éstos como una especie de “castigo” por el pago fuera de plazo de los tributos, también es aplicable a las multas en donde exista de por medio el pago de dinero.

En el caso de las sanciones, debemos precisar que en la medida que sean sanciones pecuniarias en donde exista desembolso de dinero, éste no es considerado como un gasto deducible sino más bien reparable.

En más de una ocasión se ha mencionado que estas sanciones no deducibles para la determinación de la renta neta de tercera categoría, consideran únicamente a las sanciones impuestas por el sector público nacional, con lo cual de una simple interpretación literal, se indica que las sanciones impuestas por los privados, fuera del ámbito de dominio público si serían deducibles. En nuestra opinión, consideramos que en este supuesto si bien se hace referencia únicamente a las sanciones impuestas por el sector público, consideramos que en el caso de las sanciones impuestas por el sector privado no serían deducibles por el simple hecho que no se cumple en principio de causalidad, el cual está señalado en el texto del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta.

Asumir una postura en donde se acepten como gasto deducible las multas impuestas por el sector privado, determinaría que muchas personas incumplan sus obligaciones con la finalidad de esperar la imposición de penalidades, para poder utilizar el gasto, lo cual a todas luces no resulta coherente. Por esta razón no sería deducible la penalidad impuesta por el sector privado4.

2.3.1 RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL

No son deducibles

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