Teoria De Costos

INTRODUCCIÓN

Desde hace un cierto tiempo, quienes estamos vinculados con la temática de los costos estamos tratando, no sin esfuerzo, de construir lo que hemos dado en denominar una Teoría General del Costo, con la ambiciosa pretensión de reunir en un cuerpo doctrinario los conceptos fundamentales de la disciplina.

Si bien es mucho lo que se ha avanzado en el cumplimiento de este propósito, debemos reconocer, sin embargo, que no parece estar bien definidos los objetivos que se busca cubrir con este esfuerzo.

Este trabajo apunta a presentar una propuesta de definición de los objetivos de una Teoría General del Costo y, como consecuencia, cuál debiera ser su contenido.

2. EL CONCEPTO DE TEORÍA

En primer lugar, tratemos de precisar qué es una teoría, y luego ensayar una definición de los objetivos y contenidos de una Teoría General del Costo.

Pues bien, ¿qué es una Teoría? La respuesta más inmediata parece indicarnos que una Teoría es una serie de enunciaciones de carácter racional que, guardando coherencia interna, sirven de base para la interpretación de la realidad.

Así, por ejemplo, la Teoría de la Gravitación Universal explica suficientemente bien (por ahora) el movimiento de los planetas, además de un gran número de acontecimientos cotidianos.

En el mismo sentido, una Teoría General del Costo debería explicar suficientemente bien qué cosa es el costo, su comportamiento, sus causas y sus efectos.

Por consiguiente, según nuestro modesto punto de vista, deben formar parte de dicha teoría exclusivamente las enunciaciones racionales, con coherencia interna, que cumplan el objetivo señalado en el párrafo anterior.

Si aceptamos esta línea de razonamiento, es útil investigar el contenido del estado actual de la Teoría General del Costo, tal como es entendida (y enseñada) por los especialistas que se ocupan del tema.

3. EL ESTADO ACTUAL DE LA TEORÍA GENERAL DEL COSTO

Según la corriente más difundida, la Teoría General del Costo debe comprender todas las manifestaciones que presenta la entidad estudiada. Según esta opinión, también forman parte de la teoría general las figuras de costo cuya utilidad consiste exclusivamente en cumplir ciertas normas legales o profesionales. En otros términos, al lado de las enunciaciones racionales con coherencia interna, la teoría comprendería también a aquellas manifestaciones que son incompatibles con enunciaciones racionales y que no tienen coherencia interna.

Nuestro punto de vista guarda una intensa divergencia con esa posición. Totalmente por el contrario, reiteramos que una teoría, por definición, debe estar compuesta exclusivamente por enunciaciones racionales. Tales enunciaciones deben ser capaces de explicar la naturaleza del objeto de estudio. Así, una Teoría General del Costo debe ser apta para interpretar correctamente la verdadera naturaleza de los hechos económicos vinculados con el costo, excluyendo, por consiguiente, aquellas postulaciones que persiguen otras finalidades.

4. LA TEORÍA GENERAL DEL COSTO Y LA CONTABILIDAD

En este orden de ideas, analicemos la vinculación de la Teoría General del Costo con las distintas manifestaciones de la técnica contable.

En primer lugar, debemos recordar que el concepto "Costos" no debe ser confundido con la idea "Contabilidad de Costos". La Contabilidad de Costos es una técnica de registración de hechos económicos vinculados con los costos, que tiene un objetivo claramente definido. Éste no es otro que servir de base para definir una cierta magnitud (denominada "valor de costo") que será empleada por la Contabilidad para expresar el valor de los bienes producidos o adquiridos por la empresa, cuyo destino es su negociación en el mercado.1

A esta altura de nuestras reflexiones es conveniente aclarar que la Contabilidad a que aludimos en el párrafo anterior consiste en un tipo de Contabilidad que no agota los alcances de la disciplina contable. En efecto, si bien la Contabilidad es una técnica única que responde a ciertas reglas que reconocen su base fundamental en la Partida Doble, ella puede ser subdividida en dos orientaciones en función de los objetivos perseguidos.

5. LA CONTABILIDAD PATRIMONIAL Y LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN

En esta línea de ideas encontramos a la Contabilidad Patrimonial (conocida bajos otras denominaciones, tales como Contabilidad Financiera en la literatura anglosajona, o Contabilidad para terceros, o también Contabilidad Tradicional), frente a la Contabilidad de Gestión (llamada también Contabilidad Gerencial, o Contabilidad Interna o, con un alcance algo más ambicioso, Contabilidad Directiva).

Reiteramos que, aunque ambas Contabilidades respondan a una técnica común, presentan entre sí importantes diferencias, las que, en una rápida ojeada, podemos resumir en las siguientes:

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Creemos que a esta altura de las investigaciones en Contabilidad, ya nadie puede seriamente dudar de la insensatez de algunas postulaciones, como las propuestas por López Santiso2, según las cuales los Estados Contables persiguen la finalidad de suministrar información útil para:

Analizar la gestión de la dirección.

Servir de base para la solicitud y concesión de créditos financieros y comerciales.

Servir de guía a los inversionistas interesados en comprar y vender.

Determinar la legitimidad de las distribuciones de ganancias y servir como guía para la política de la dirección y de los inversionistas en esta materia.

Servir de base para determinar la carga tributaria y para otros fines de política fiscal y social.

Ser utilizada como una de las fuentes de información para la contabilidad nacional.

Ser utilizada como base para la fijación de precios y tarifas.

Esta concepción fue compartida por la mayoría de la doctrina. Sin embargo, la realidad ha demostrado que es imposible que un único Estado Contable suministre información útil para:

que el fisco determine el impuesto a las ganancias, o

que un organismo de control fije una tarifa en un servicio público, o

que un capitalista decida sobre su inversión, o

que una asamblea apruebe la distribución de utilidades, o

que un banco decida otorgar un crédito, o

que un gerente de producción disponga el cierre de una línea, o

que un gerente de comercialización decida modificar un precio.

Un Estado Contable que permita a todos ellos adoptar decisiones acertadas nunca ha existido y, probablemente, nunca existirá.

Esta posición, que venimos defendiendo desde hace más de veinte años, ha encontrado cabida en los trabajos que está llevando adelante la Comisión para el Estudio de Normas de Contabilidad y Auditoría (CENCyA) de la Federación de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas, y que han dado por resultado los proyectos de Resoluciones Técnicas 5 y 6, en los cuales, dentro del Marco Teórico, se manifiesta claramente que tales trabajos apuntan exclusivamente a normar los informes contables destinados a los terceros al ente emisor.

Podríamos decir que el objetivo de los Estados Contables es la representación de la realidad económica. Pero un modelo de representación de una realidad no puede prescindir de los intereses de los destinatarios. Por ello, una misma realidad ha de ser representada de manera diferente, destacando en cada modelo los elementos que interesen al usuario, eliminando (o minimizando) aquellos aspectos secundarios o accesorios, cuya presencia no sea de interés, y que, frecuentemente, contribuyen a quitar claridad a la exposición de los datos relevantes.

Si se acepta este punto de vista, debe admitirse la necesidad de más de un modelo de Estado Contable.

Puede concluirse, en consecuencia, que existen, por lo menos, dos tipos de usuarios interesados en la información contable:

Los usuarios externos.

Los usuarios internos.

Para cada uno de ellos deberá diseñarse una información contable adecuada a sus necesidades, lo que da lugar a la existencia de dos clases de información, las cuales deben perseguir distintos objetivos.

Según nuestro modo de ver las cosas, los objetivos de las dos ramas de la Contabilidad a que estamos aludiendo deben ser3

Para la Contabilidad Patrimonial, el objetivo de sus informes (que están destinados a los usuarios externos) es la «protección de los intereses de los terceros», mientras que

Para la Contabilidad de Gestión, el objetivo de sus informes (que están destinados a los usuarios internos) es la «mejor representación posible de la realidad económica».

De modo que sólo la Contabilidad de Gestión tiene como objetivo básico la mejor representación de la verdadera naturaleza de los hechos económicos, mientras que la Contabilidad Patrimonial, si bien en cierto modo también busca dicha representación, este propósito cede frente a la necesidad de proteger los intereses de los terceros al ente emisor.

6. LA CONTABILIDAD PATRIMONIAL Y LA REALIDAD ECONÓMICA

No es difícil demostrar esta afirmación. Un breve recorrido por algunas normas contables profesionales de nuestro país, así como del extranjero, nos revela que la Contabilidad Patrimonial se aleja visiblemente de la realidad económica debido a que pone el acento en la protección de los intereses de los terceros, impidiendo que los Estados Contables a ellos destinados puedan presentar situaciones patrimoniales artificialmente mejores que las reales.

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