REINTEGRO DEL CREDITO FISCAL

¿CUÁNDO OPERA LA FIGURA DEL REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL DEL IGV?

1. INTRODUCCIÓN El legislador tributario ha determinado el cumplimiento de una serie de reglas que se deben cumplir para la utilización del IGV como crédito fiscal, para evitar que se establezca algún efecto de piramidación o de cascada y se logre un mecanismo de neutralidad en el IGV.

Pero puede presentarse el caso en el cual esta neutralidad del IGV no debiera presentarse, ello porque el propio contribuyente la ha utilizado indebidamente o porque se han presentado supuestos señalados por el propio legislador para que se restituya el IGV que se utilizó. Esta devolución del crédito fiscal sería una especie de restitución.

El motivo del presente informe es realizar un análisis de la legislación contenida en la Ley del Impuesto General a las Ventas sobre la figura del reintegro tributario como mecanismo de restitución del IGV.

2. LA DEFINICIÓN DEL CONCEPTO “REINTEGRO”

Lo primero que debemos realizar es definir el término “reintegro” el cual será utilizado en el presente Informe.

Si revisamos el Diccionario de la Real Academia Española – RAE, el término “reintegro” alude a “la acción y efecto de reintegrar” 1. Si ahondamos más en el tema el verbo reintegrar en el mismo diccionario tiene como significado lo siguiente: “Restituir o satisfacer íntegramente algo” 2.

De allí que el reintegro tiene como finalidad una devolución de un crédito que se utilizó en una determinada fecha, el cual posteriormente es entregado al fisco mediante la figura de la restitución.

3. ¿EN QUÉ NORMATIVIDAD SE ENCUENTRA REGULADA LA FIGURA DEL REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL DEL IGV?

Cabe mencionar que esta figura del reintegro del crédito fiscal se encuentra regulada en el texto del artículo 22º de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

En el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas se puede observar los numerales 3, 4 y 5 del artículo 6º.

4 ¿CUÁNDO OPERA LA FIGURA DEL REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL?

Existen las reglas que determinan el nacimiento de la obligación tributaria en materia del Impuesto General a las Ventas y que se encuentra reguladas en el artículo 4º de la Ley que regula dicho tributo, haciendo mención a cada una de las operaciones que el IGV considera afectas al pago, tales como el caso de:

(i) la venta de bienes.

(ii) la prestación de servicios.

(iii) la utilización económica de servicios cuando son prestados por sujetos no domiciliados.

(iv) en los contratos de construcción.

(v) en la primera venta de los inmuebles efectuada por los constructores de los mismos.

(vi) en la importación de bienes del exterior.

Sin embargo, la propia Ley del Impuesto General a las Ventas también cuenta dentro de su propia estructura normativa con determinadas reglas, las cuales tienen por finalidad realizar ajustes o correcciones del crédito fiscal, el cual fue en un inicio reconocido como válido y aceptado pero que posteriormente el fisco exige su restitución.

Esta figura es conocida en la legislación del IGV y en la doctrina como el “reintegro del crédito fiscal”, el cual opera cuando se realizan ventas de bienes calificados como activos fijos bajo ciertas condiciones. Ello determina entonces que el reintegro tributario como posibilidad de ajuste únicamente opera cuando se realizan venta de este tipo de bienes.

En este orden de ideas, convenimos en determinar que la figura del reintegro del IGV por las adquisiciones realizadas, implica necesariamente que el crédito fiscal en un inicio cumplió con los parámetros legales exigidos por la normatividad tributaria del IGV y ello permitió utilizarlo sin dificultad en su oportunidad. Sin embargo, por la presencia de una causal sobreviniente el mismo se pierde y existe mandato del fisco para exigir su restitución, lo cual determina entonces el reintegro del crédito fiscal.

Coincidimos con el criterio mencionado por VILLANUEVA GUTIERREZ cuando precisa que el reintegro del crédito fiscal “…tiene por objeto controlar la proporción entre el crédito fiscal deducido al momento de la adquisición de los activos fijos y los débitos fiscales generados con su explotación durante un plazo mínimo fijado en la ley o, en su defecto, cuando la venta del activo fijo se realice a un precio mayor al de su adquisición dentro del plazo mínimo que indica la norma” 3.

5. EL REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL EN LA LEGISLACIÓN DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

A continuación analizaremos el detalle de la figura del reintegro del crédito fiscal en la legislación del Impuesto General a las Ventas.

5.1 ¿QUÉ REQUISITOS SE DENE CUMPLIR PARA QUE PROCEDA EL REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL DEL IGV?

El texto del artículo 22º de la Ley del Impuesto General a las Ventas determina que en el caso de venta de bienes depreciables destinados a formar parte del activo fijo, antes de transcurrido el plazo de dos (2) años de haber sido puestos en funcionamiento y en un precio menor al de su adquisición, el crédito fiscal aplicado en la adquisición de dichos bienes deberá reintegrarse en el mes de la venta, en la proporción que corresponda a la diferencia de precio.

Esta primera parte de la norma amerita realizar una descripción detallada de los supuestos que encierra el texto. De este modo, se puede precisar que se requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos:

• Se realice la venta de bienes que califican como activos fijos 4.

• La venta5 se debe efectuar antes que se cumplan los dos (2) años de haber sido puesto en funcionamiento el referido bien.

• El precio pactado en la operación de venta del activo fijo sea a un monto menor de adquisición del bien.

De aquí se puede determinar grosso modo que si la venta se produce luego del plazo de los dos (2) años mencionado anteriormente, ya no resulta relevante verificar si se vendió a un monto mayor o menor al de su costo de adquisición, ello porque no le serán aplicables las reglas del reintegro del crédito fiscal.

Sobre este tema VILLANUEVA GUTIERREZ menciona que “… es perfectamente comprensible que la venta a precios mayores al de adquisición, incluso dentro del período mínimo de maduración del crédito fiscal, no origine el reintegro, ya que la venta ulterior ha generado un débito fiscal mayor al crédito inicialmente aplicado, y ha mantenido la coherencia del valor agregado” 6.

Si se aprecia, el plazo de los dos (2) años es inferior al plazo que la normatividad del Impuesto a la Renta determina para realizar la depreciación de los bienes que se encuentran en el activo fijo. Ello se puede observar de una simple revisión del texto del literal b) del artículo 22º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual contiene el siguiente cuadro.

BIENES --- PORCENTAJE ANUAL DE DEPRECIACION HASTA UN MAXIMO DE:

1. Ganado de trabajo y reproducción; redes de pesca. --- 25%

2. Vehículos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en general. --- 20%

3. Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y de construcción; excepto muebles, enseres y equipos de oficina. --- 20%

4. Equipos de procesamiento de datos. --- 25%

5. Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01.01.91. --- 10%

6. Otros bienes del activo fijo --- 10%

Sobre la obligatoriedad del reintegro del crédito fiscal existe una opinión contraria en la doctrina, ello lo apreciamos en palabras de RISSO MONTES, cuando precisa que “Con relación a la venta de activos fijos antes del plazo de dos años de haber sido puestos en funcionamiento y en un precio menor al de su adquisición, no encontramos razón que justifique la obligación de devolver el crédito fiscal en proporción a la diferencia de precios.

En efecto, conforme el artículo 42º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el impuesto bruto se calculará sobre el valor de mercado del activo fijo materia de venta, de manera que el ajuste a la base imponible por dicho concepto constituye en sí mismo una forma indirecta de reintegro del crédito fiscal. En tal sentido, el precio de venta a comparar para efectos del reintegro debe entenderse constituido por el valor de venta establecido para efectos del impuesto de acuerdo al artículo 42º. Si efectuado el ajuste (incremento) a valor de mercado de la base imponible de la venta del activo fijo continuara habiendo una diferencia de menos con el precio de adquisición del bien, el artículo 22º de la Ley obligaría a reintegrar proporcionalmente el crédito fiscal por la sola disminución del valor de mercado del activo entre la fecha de su adquisición y la fecha de su vencimiento, circunstancia sobre la que el contribuyente no tiene ingerencia alguna y que en modo alguno desvirtúa el cumplimiento del requisito contenido en el inciso a) del artículo 18º de la Ley para la configuración del crédito fiscal objeto del reintegro, considerando que dicho requisito debe ser apreciado en términos sustanciales y no cuantitativos” 7.

En esta misma línea de pensamiento encontramos una opinión de LUQUE BUSTAMANTE que señala lo siguiente: “Técnicamente, no existe razón para establecer la obligación de reintegro del crédito fiscal por la venta de un bien del activo fijo por un precio inferior al de su adquisición, considerando que: (i) se tiene derecho al crédito fiscal cuando la adquisición al tiempo de su realización resultaba potencialmente susceptible de ser aplicada a la generación de operaciones gravadas; (ii) la posterior venta de un bien del activo fijo constituye una operación

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