EL CAPITAL EN LAS COOPERATIVAS Y LAS NORMAS CONTABLES

ORDEN ECO / 3614 / 2003, 16 de Diciembre

Básicamente en las leyes 19/1989 -1564/1989, y Decreto 1643/1990, son el punto de partida en manifestar que las sociedades Cooperativas deberán llevar una contabilidad ordenada y adecuada a su actividad, para adaptarse siguiendo su esquema contable a las distintas operaciones y actividades realizadas. Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre.

El objetivo es la adaptación de las normas de valoración y de elaboración de las cuentas anuales a las peculiaridades de las sociedades cooperativas, son de aplicación obligatoria, con independencia de donde desarrollen su actividad principal y de la normativa autonómica a la que esté sometida.

El apartado primero de la Orden aprueba las Normas sobre los aspectos contables de las Sociedades Cooperativas; en el apartado segundo se delimita el ámbito de aplicación

La Orden contiene una Disposición adicional de habilitación, como consecuencia de la estructura elegida para la aprobación de estas normas contables que difiere de la establecida en el Plan General de Contabilidad. Por ello, con objeto de facilitar su aplicación, la mencionada Disposición adicional habilita al Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, para aprobar, mediante Resolución, un texto refundido del citado Plan.

La Orden incluye también una Disposición derogatoria de las normas de igual o inferior rango cuyo contenido se oponga al establecido en la misma, así como una Disposición final que recoge la fecha de entrada en vigor.

Se estructuran en cinco capítulos :

1. El primer capítulo tiene por objeto delimitar los fondos propios de las sociedades cooperativas y las particularidades de los distintos conceptos que los forman.

2. El capítulo segundo se destina a la delimitación de la naturaleza contable del Fondo de Educación, Formación y Promoción, aspecto específico, particularidades y clasificación de las sociedades cooperativas.

3. Los fondos ajenos, son incorporados al capítulo tercero de las presentes normas, se registrarán, en su caso, en cuentas específicas creadas al efecto y se integrarán en el pasivo como parte de las agrupaciones “Acreedores a largo plazo” o “Acreedores a corto plazo” dependiendo de su vencimiento.

4. Las normas del capítulo cuarto se centran en la cuenta de pérdidas y ganancias de las sociedades cooperativas

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5. En el capítulo quinto de las presentes normas se regula la información adicional que las cooperativas deben incorporar a los modelos normal y abreviado de la memoria de las cuentas anuales.

Han tratado de atender los requerimientos de la ley estatal y de todas las leyes autonómicas de cooperativas, por lo que dependiendo del área geográfica en que cada cooperativa desarrolla sus actividades pueden surgir casos en que la información solicitada con carácter general no sea significativa y por tanto no sea necesario cumplimentar los puntos correspondientes.

Como anexo a estas normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas, se presentan el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias, en sus modelos normal y abreviado, que componen las cuentas anuales conjuntamente con la memoria.

Por todo lo expuesto, de acuerdo con el Consejo de Estado, y a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, se dicta la presente Orden Ministerial:

Primero. Aprobación

Se aprueban las Normas sobre los aspectos contables de las Sociedades Cooperativas

Segundo.- Aplicación

1. Las presentes normas serán de aplicación obligatoria para las sociedades cooperativas.

2. No obstante, las cooperativas entidades financieras, se regirán por las disposiciones específicas contables .

Disposición adicional única. Habilitación

Con objeto de facilitar la aplicación aprobará, mediante Resolución, un texto que de forma refundida presente el Plan de Contabilidad adaptado a las condiciones concretas de las Sociedades Cooperativas.

Disposición derogatoria única

Quedan derogadas las normas de igual o inferior rango cuyo contenido se oponga a lo establecido en esta Orden Ministerial.

Disposición final única. Entrada en vigor

La presente Orden será de aplicación para los ejercicios económicos iniciados a partir de 1 de enero de 2004.

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NIC 32 Y SU IMPACTO EN LA CLASIFICACION DEL CAPITAL

La reciente interpretación de la NIC 32 emanada del IFRIC con relación a las participaciones de los asociados en el capital de las cooperativas hace necesario abordar el tema a fin de analizar las distintas implicancias que tal interpretación generará en los entes cooperativos.

El IFRIC ha emitido la interpretación IFRIC-2 la cual establece en cuales situaciones debe considerarse las cuotas sociales integradas por los asociados de las cooperativas como capital o bien, como pasivo.

A fin de considerar el tema, en primer lugar, debemos analizar las definiciones que establece la citada norma internacional. A este respecto, en su párrafo 11 desarrolla las siguientes:

Instrumento Financiero: es cualquier contrato que dé lugar, simultáneamente a un activo financiero en una entidad y a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra entidad.

Pasivo financiero: es cualquier pasivo que presente una de las siguientes formas:

(a) Una obligación contractual:

(i) de entregar efectivo u otro activo financiero a otra entidad; o

(ii) de intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra entidad, en condiciones que sean potencialmente desfavorables para la entidad; o

(b) Un contrato que será liquidado o podrá serlo utilizando los instrumentos de patrimonio propios de la entidad, y que es:

(i) Un instrumento no derivado, según el cual la entidad está o puede estar obligada a entregar una cantidad variable de instrumentos de patrimonio propio, o

(ii) Un instrumento derivado que será liquidado o podrá serlo mediante una forma distinta al intercambio de una cantidad fija de efectivo o de otro activo financiero por una cantidad fija de los instrumentos de patrimonio propios de la entidad; a estos efectos no se incluirán entre los instrumentos de patrimonio propios de la entidad aquellos que sean, en si mismos, contratos para la futura recepción o entrega de instrumentos de patrimonio propios de la entidad.

Instrumento de Patrimonio: es cualquier contrato que ponga de manifiesto una participación residual en los activos de una entidad, después de deducir sus pasivos.

Es importante señalar lo establecido en la N.I.C. 32 con relación a las cooperativas. El párrafo 18 de la citada norma establece que:

Será la esencia económica de un instrumento financiero y no su forma legal, la que ha de guiar la clasificación del mismo en el balance de la entidad. La esencia y la forma suelen coincidir pero no siempre lo hacen. Algunos instrumentos financieros toman la forma legal de instrumentos de patrimonio pero son, en esencia, pasivos……

(b) Un instrumento financiero que dé al tenedor el derecho a devolverlo al emisor, a cambio de efectivo o de otro activo financiero (un ‘instrumento con opción de reventa’) es un pasivo financiero. Esta calificación se mantendrá incluso aunque la cantidad a recibir de efectivo o de otro activo financiero, se determine a partir de un índice u otro elemento susceptible de aumentar o disminuir, o cuando la forma legal del instrumento con opción de reventa conceda al tenedor el derecho a una participación residual en los activos del emisor…. Por ejemplo, los fondos de inversión abiertos o de capital variable, las asociaciones para la inversión colectiva y algunas entidades cooperativas pueden conceder a sus propietarios o participantes el derecho a recibir el reembolso de sus participaciones en cualquier momento, por un importe de efectivo igual a su participación proporcional en los activos del emisor. …

A partir de los conceptos arriba expuestos, se señala en la norma que la clasificación de un instrumento financiero debe ser realizado considerando “…la esencia económica del mismo y no su forma legal…” .El IFRIC a partir de tales conceptos ha interpretado que las cuotas sociales se clasificarán como capital únicamente si:

• La entidad posee un derecho incondicional de rechazar el rescate de las participaciones de los miembros.

• La legislación local, disposiciones o el estatuto puede imponer prohibiciones en el rescate de las cuotas sociales y estas prohibiciones pueden ser de varios tipos, ej.: prohibiciones incondicionales o prohibiciones basadas en criterios de liquidez. Si el rescate es prohibido incondicionalmente por la legislación local, disposiciones o la asamblea, las cuotas sociales son capital.

La prohibición puede ser total o parcial. En el primer caso la totalidad de las cuotas sociales debe considerarse como capital. En el caso de prohibición parcial (el número de cuotas sociales o la suma del capital integrado caigan a un nivel especificado) la parte que excede la prohibición señalada se debe considerar como pasivo.

La citada interpretación acompaña una serie de ejemplos que contribuyen a comprender los criterios aplicados al momento de la clasificación de las cuotas sociales de las cooperativas.

A continuación se reseñan los siguientes ejemplos más destacados:

• El estatuto faculta al Consejo de Administración a reintegrar el capital a su plena discreción. En tal

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