Ilícito tributario

Ilícito tributario

Naturaleza jurídica del ilícito tributario

Los estudiosos del derecho tributario no se han puesto de acuerdo sobre la

naturaleza jurídica del ilícito tributario, en virtud de la diferencia de criterio

respecto al delito penal común y la infracción tributaria. Como resultado de esta

discusión doctrinal, existen dos posiciones; una unionista y una antagónica.

´´La posición unionista sostiene que la infracción tributaria no se diferencia del

delito penal común, ya que la sustancia en la infracción tributaria y en el delito

común es la misma.

La posición antagónica por su parte, sostiene que la infracción se diferencia del

delito establecido en el derecho penal común porque existe diferencia

sustancial entre delito y contravención, ya que la infracción tributaria es una

contravención no un delito, los elementos de las dos figuras son diferentes tanto

en la doctrina como en la legislación.´´

Se considera que para efectos del presente trabajo de tesis, en ambas

posiciones existen elementos del ilícito tributario, en virtud de que éste se

origina por la violación de las normas jurídicas que establecen las obligaciones

tributarias sustanciales y formales, independientemente de que esta violación o

incumplimiento sea una contravención, infracción o delito sancionado con pena

restrictiva de la libertad.

Con base en la consideración anterior, se puede decir que la naturaleza jurídica

del ilícito tributario está en la existencia de la violación o incumplimiento de las

normas jurídicas que establecen las obligaciones tributarias. En otras palabras,

la naturaleza jurídica o esencia jurídica del ilícito tributario, es la violación de las

normas jurídicas tributarias.

DEFINICION

La generalidad de jurisconsultos definen el ilícito tributario, de la manera

siguiente. El ilícito tributario es toda acción u omisión violatoria de las normas

tributarias. Es la infracción tributaria; es decir, la violación a las normas

jurídicas que establecen las obligaciones tributarias sustanciales y formales.

Los ilícitos tributarios pueden ser: Formales y materiales, y sancionados con

pena restrictiva de la libertad.

El ilícito formal se origina por el incumplimiento de los siguientes deberes: 1)

Inscribirse en los registros exigidos por las normas tributarias respectivas; 2)

Emitir o exigir comprobantes; 3) Llevar libros o registros contables especiales;

4) Presentar declaraciones y comunicaciones; 5) Permitir el control de la

administración tributaria; 6) Informar y comparecer ante la administración

tributaria; 7) Acatar las órdenes de la administración tributaria, dictadas en uso

de sus facultades legales; y 8) Cualquier otro deber contenido en el Código

Tributario, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o disposiciones

generales de organismos competentes.

El ilícito tributario tiene relación con las obligaciones materiales; es decir, son

las normas sustanciales relativas al nacimiento y extensión de la obligación

tributaria, su objeto, fuente, causa, hecho generador, elemento temporal y

sujetos de la obligación jurídica tributaria. Se caracteriza por la falta de pago de

los tributos en el término que establece la ley.

El ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad, es materia de

la nueva rama jurídica del derecho penal, conocido como derecho tributario. El

derecho tributario penal, regula la punibilidad de las infracciones que cometen

los contribuyentes en el incumplimiento de sus obligaciones tributarias, siempre

que este incumplimiento traiga aparejado el dolo o la culpa, la antijuridicidad y

tipicidad por parte del contribuyente.

En el tema “delito tributario” de este trabajo de tesis, se desarrolla la parte de

las infracciones tributarias que son sancionadas con pena restrictiva de la

libertad.

INFRACCIONES Y DELITOS

Infracciones y delitos

Las infracciones y delitos son figuras jurídicas que suelen tomarse como

sinónimos pero en su aplicación son diferentes; las infracciones corresponden

al ámbito administrativo y tributario y los delitos, al derecho penal.

Al respecto el autor Fonrouge expone: “Que la falta de pago de los tributos en

tiempo y forma adecuados constituye una infracción punible.” 11

Por su parte el Código Tributario define e identifica las infracciones tributarias

en los siguientes artículos:

"Artículo 69. Concepto. Toda acción u omisión que implique violación de

normas tributarias de índole sustancial o formal constituye infracción que

sancionará la Administración Tributaria, en tanto no constituya delito o falta

sancionados conforme a la legislación penal.

Artículo 71. Infracciones tributarias. Son infracciones tributarias las

siguientes:

1. Pago extemporáneo de las retenciones.

2. La mora.

3. La omisión del pago de tributos.

4. La resistencia a la acción fiscalizadora de la Administración Tributaria.

5. El incumplimiento de las obligaciones formales.

6. Las demás que se establecen expresamente en este Código y en las

leyes tributarias específicas". (sic.)

El delito, en contraposición a lo anterior, siempre en el ámbito tributario, es una

figura del derecho penal que consiste en toda acción u omisión penada por la

ley. La presunción de la comisión de un delito tributario como lo indica el primer

considerando del Código Tributario, debe de estar enmarcada dentro del

principio de legalidad en materia tributaria, con el objetivo de evitar

arbitrariedades y abusos de poder, y normar adecuadamente las relaciones

entre el fisco y los contribuyentes.

La Ley penal no puede ser arbitraria castigando a criterio a los ciudadanos; en

el campo tributario, el derecho de defensa debe estar claramente establecido y

perfectamente determinado el delito y su respectiva pena.

Dentro de los ilícitos tributarios están la evasión fiscal y la elusión, y para su

conocimiento y análisis, se exponen a continuación:

Evasión fiscal; según Ossorio: “Es un delito que atenta contra la administración

pública, como bien jurídicamente protegido y que consiste en el

quebrantamiento de una detención legal, mediante violencia en las personas o

fuerza de las cosas.” 12

Cabanellas por su parte, respecto de la evasión expresa: “En dialéctica y

conducta general, evasiva o medio hábil para eludir una dificultad o

contratiempo.”

La evasión fiscal consiste en disminuir el pago del impuesto, no se trata de

trasladarlo a otro para que lo pague como en el caso de traslación, sino de no

pagarlo en forma absoluta, nadie lo cubre. La evasión fiscal tiene como

característica la disminución o el no pago de una obligación tributaria por

persona alguna, individual o jurídica, ocasionando daño al Estado por la

disminución de sus ingresos fiscales.

La evasión se puede llevar a cabo de dos maneras; evasión con fondo legal y

evasión ilegal.

Evasión con fondo legal: se da cuando el contribuyente, queriendo reducir el

impuesto a pagar, como el caso del impuesto sobre la renta, crea costos y

gastos que en la realidad no existen o que no participaron en el proceso

productivo, pero que están debidamente documentados, y por lo tanto

respaldados fiscalmente para su contabilización, y ocultar así la evasión,

resultando como consecuencia de ello, una disminución en el impuesto a

pagar.

También se da la evasión con fondo legal en la reducción o no pago del

impuesto, aprovechando pasajes obscuros o redacciones imprecisas de las

leyes que se prestan a varios criterios, de tal manera que con respaldo en ello

se interpretan y aplican las mismas a conveniencia.

Evasión ilegal: cuando el contribuyente, algunas veces por desconocimiento de

la ley, y otras por mala o equivocada interpretación de la misma, declara

algunos gastos que a su criterio son deducibles, pero que interpretando

correctamente la ley tienden a disminuir el impuesto a pagar, aunque en este

caso involuntariamente; pero también existen casos en que en forma

premeditada contabilizan operaciones sin el soporte legal correspondiente.

En otras palabras, la evasión ilegal voluntaria se da cuando para disminuir el pago

del impuesto o evitar su pago, el contribuyente realiza actos que violan las

normas legales, cometiendo así un fraude contra el Estado.

Con la elusión tributaria el contribuyente se vale de medios legales para evitar

el pago del impuesto. Guillermo Cabanellas define la elusión de la siguiente

manera: “Evitar hábilmente las dificultades o peligros; frustrar con artificios o

sutilezas, los efectos que desfavorecen o perjudican.” 14

Elusión: “Huir la dificultad o salir de ella con algún artificio. Hacer vana, o hacer

que no tenga efecto, una cosa por medio de algún artificio.”

De acuerdo con las definiciones anteriores se puede decir que, la elusión fiscal

es una evitación fiscal donde el contribuyente renuncia a desarrollar una

actividad económica sujeta a gravamen; es decir, el contribuyente evita la

realización del hecho generador de la obligación tributaria.

Delito tributario:

Delito. ´´Es la infracción que ataca directamente la seguridad de los derechos

naturales y sociales de los individuos, su estudio es parte del derecho penal

común.``

``La violación a las normas tributarias constituye el ilícito tributario; es el acto u

omisión de un particular que trae como consecuencia dejar de hacer lo que la

ley tributaria ordena hacer, o también en hacer lo que se encuentra

explícitamente determinado en la ley tributaria que no se debe hacer.´´4

En consecuencia, el delito tributario se constituye, por la violación de normas

que regulan el derecho penal tributario.

Guatemala tiene como antecedente de los delitos tributarios la figura de

defraudación tributaria. La defraudación tributaria fue regulada por el Decreto

número 6-91 del Congreso de la República de Guatemala, Código Tributario, el cual entró en vigencia a partir del dos de octubre del año mil novecientos

noventa y uno. Dicho Código Tributario regula los hechos que constituyen o se

relacionan con actos de defraudación tributaria. En los Artículos del 66 al 97, sin

tipificarlos como delitos; las figuras de retención del tributo y la resistencia a la

acción fiscalizadora tenían el carácter de infracciones administrativas, y eran

sancionadas únicamente con la imposición de multas, lo cual no lograba impedir

que los contribuyentes continuaran con el incumplimiento del pago de sus

obligaciones tributarias.

Para poder sancionar penalmente a las personas que defraudaban al Estado al

no declarar o no enterar a la administración tributaria los tributos generados con

su actividad o con sus bienes, en febrero del año mil novecientos noventa y

cinco, entraron en vigencia los Decretos números 67-94 y 68-94 del Congreso

de la República de Guatemala, que reformaron el Decreto17-73 del Congreso

de la República de Guatemala, Código Penal, definiendo como delito las figuras

de apropiación indebida y defraudación tributaria. Estas figuras delictivas

tributarias se regularon con estos decretos extremadamente rigurosas; a tal

grado, que con el solo hecho de no presentar declaraciones o de no emitir

facturas o de emitirlas por monto inferior al real, se incurría en delito sancionado

con prisión de dos a seis años y multa igual al impuesto omitido; así también, en

estos decretos se regulaban aspectos del proceso penal, que debían ser

regulados por el Código Procesal Penal, por lo que esta legislación carecía de la técnica jurídica apropiada, lo cual ocasionó rechazo por parte de los

contribuyentes.

En respuesta al rechazo manifestado por los contribuyentes, se emitió el

Decreto número 103-96 del Congreso de la República de Guatemala, que entró

en vigencia a partir del 3 de enero de 1997; con este Decreto se introdujo

reformas al Código Penal, a la Ley Contra la Defraudación y el Contrabando Aduanero y al Código Procesal Penal. Con estas reformas fueron derogados

los Decretos 67-94 y 68-94 del Congreso de la República de Guatemala, antes

mencionados.

El 1 de octubre del 2001, entró en vigencia el Decreto 30-2001 del Congreso de

la República, con el cual se introdujo reformas a los delitos relacionados con la

defraudación tributaria, apropiación indebida de tributos y resistencia a la acción

fiscalizadora; también fueron reformados algunos aspectos del Código Procesal

Penal y de la Ley de Defraudación y el Contrabando Aduanero, Decreto 58-90.

Los delitos contra el régimen tributario se encuentran regulados en los Artículos

del 358 “A” al 358 “D” del Código Penal, Decreto número 17-73 del Congreso de

la República, y son los siguientes:

a) Defraudación tributaria

El Diccionario de la Real Academia Española, el término defraudar lo define así:

“Privar a alguien, con abuso de confianza o con infidelidad a las obligaciones

propias, de lo que le toca de derecho. 2. Eludir o burlar el pago de los

impuestos o contribuciones.”5

“Artículo 358 “A”.- Defraudación tributaria. Comete el delito de defraudación

tributaria quien, mediante simulación, ocultación, maniobra, ardid, o cualquier

otra forma de engaño, induzca a error a la administración tributaria en la

determinación o el pago de la obligación tributaria de manera que produzca

detrimento o menoscabo en la recaudación impositiva.”

Para comprender mejor el delito de defraudación tributaria, debe

descomponerse la definición legal, en sus elementos principales, por lo que

seguidamente se analizan con el apoyo de las definiciones de dichos

elementos, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia Española, tal y

como lo establece al Artículo 11 de la Ley del Organismo Judicial, Decreto

número 2-89 del congreso de la República de Guatemala.

Simulación. Representar una cosa, fingiendo lo que no es. 6

Con este término se puede ejemplificar la acción de simular costos y gastos que

no son reales, mediante la elaboración o utilización de documentación falsa o

de dudosa procedencia; simular ingresos inferiores a los reales para obtener

algún benéfico establecido en la ley o bien para reducir la ganancia impositiva o

sujeta al pago de Impuesto sobre la renta; simular operaciones de exportación

mediante la falsificación de pólizas para declarar ingresos exentos de Impuesto

al Valor Agregado IVA, y consecuentemente, no declarar el débito fiscal sobre

las ventas reales hechas en el país.

Ocultación. Esconder, tapar, disfrazar, encubrir a la vista. Callar

advertidamente lo que se pudiera o debiera decir, o disfrazar la verdad.7

Mediante la ocultación, el defraudador tributario oculta o no declara ingresos o

hechos generadores cuando elabora o presenta declaraciones con el objeto de

no pagar o pagar menos impuestos. Oculta o no declara ingresos, al omitir

facturar ventas o servicios prestados; no declarar los ingresos reales al emitir

facturar por cantidad menor a lo realmente vendido o menor al valor real del

servicio prestado

Maniobra. Cualquier operación material que se ejecuta con las manos.

Artificio y manejo con que uno interviene en un negocio.8

El defraudador tributario maniobra la información al momento de determinar y

declarar la obligación tributaria, de manera diferente a la registrada en los libros

de contabilidad, es decir, que los libros exigidos por las leyes tributarias y los

libros de contabilidad, no concuerdan con las declaraciones juradas o no

juradas presentadas a la administración tributaria.

Otras formas de maniobrar la información, es ocultando o declarando costos y

gastos reales para justificar o desvirtuar los ingresos declarados; o bien,

falsificando declaraciones para pretender demostrar el pago de obligaciones

tributarias.

Ardid. Artificio, medio empleado hábil y mañosamente para el logro de algún

intento.9

Mediante ardid o engaño, el defraudador tributario puede lograr el registro de

operaciones contables irreales o irregulares, emitiendo facturas después de la

entrega de los bienes vendidos, o del pago recibido por los servicios prestados,

declarando de esa manera, ingresos menores a los que realmente obtuvo,

durante el período contable que declara en la administración tributaria.

Otro elemento importante de la definición legal de defraudación tributaria, es

inducir a error a la administración tributaria en la determinación o pago de la

obligación tributaria, en virtud de que al efectuarse con ardid o con cualquier

otra forma de engaño, se induce a que la administración tributaria incurra en error cuando el defraudador tributario determina y paga la obligación. Esta

situación es causada por el exceso de confianza que la legislación tributaria

proporciona al contribuyente al dejar bajo su responsabilidad la determinación,

declaración y pago de sus obligaciones tributarias, y por la falta de mecanismos

adecuados de control y de fiscalización oportuna por parte de la administración

tributaria.

Quizá el elemento más importante de la definición legal de defraudación

tributaria es causar detrimento o menoscabo en la recaudación impositiva, en

virtud del perjuicio que se causa al Estado en la recaudación impositiva con la

comisión del delito de defraudación tributaria. Por esta razón, el Artículo 358 “A”

del Código Penal, en lo conducente establece: “El responsable de este delito

será sancionado con prisión de uno a seis años, que graduará el juez con

relación a la gravedad del caso, y multa equivalente al impuesto omitido. Si el

delito fuere cometido por persona extranjera se le impondrá además de las

penas a que se hubiere hecho acreedora, la pena de expulsión del territorio

nacional, que se ejecutará inmediatamente que haya cumplido aquellas”.

SANCIONES

Regulación legal del ilícito tributario en Guatemala

El derecho tributario es considerado como una rama autónoma del derecho en

general, y uno de los elementos por los cuales se considera autónomo es su

propia legislación; esta aseveración actualmente es muy discutida, por la

penalización de las faltas y los delitos tributarios que no sería posible si el

derecho tributario fuera una rama totalmente autónoma del derecho común.

Este criterio permite aseverar que actualmente el derecho tributario no es

considerado como un derecho totalmente autónomo, sino como un derecho

parcialmente autónomo.

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La legislación tributaria en Guatemala comprende una parte general y una

específica. La parte general y en la cual están comprendidas las normas

aplicadas a todos los tributos es el Código Tributario, Decreto 6-91 del

Congreso de la República y todas sus reformas. En el Código Tributario se

incluye una parte doctrinaria en la que se encuentran definiciones aplicables a

todos los tributos, plazos y extensión de la legislación tributaria; una parte que

contiene disposiciones generales, infracciones y sanciones específicas

sancionatorias; y una última parte que contiene procedimientos administrativos

y judiciales. Todo lo anterior aplicable a todas y cada una de las leyes

tributarias especiales.

La parte especial de la legislación tributaria la integran las diferentes leyes

fiscales que integran todo el sistema tributario de Guatemala y las más

importantes son la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto número 26-92 del

Congreso de la República; Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto

número 27-92 del Congreso de la República; Ley del Impuesto de Timbres

Fiscales y papel sellado especial para Protocolos, Decreto número 37-92 del

Congreso de la República; Ley del Impuesto Único sobre Inmuebles, Decreto

número 15-98 del Congreso de la República; Ley del Impuesto sobre Productos

Financieros, Decreto número 26-95 del Congreso de la República.

La violación de las normas jurídicas que establecen las obligaciones tributarias

constituye el ilícito tributario, el cual será sancionado según la gravedad del

mismo y de acuerdo con el procedimiento administrativo o judicial que

corresponda.

Cuando se cometan delitos tributarios tipificados como tales por la ley penal, el

conocimiento de los mismos corresponderá a los tribunales competentes del ramo penal, aplicando las leyes penales sustantivas y procedimentales en

concordancia con las disposiciones del Código Tributario.

En consecuencia, el ilícito tributario en Guatemala, sea éste tipificado como

delito, falta o contravención, se encuentra regulado por el Código Tributario, el

Código Penal, el Código Procesal Penal, la Ley contra la Defraudación y el

Contrabando Aduanero, la Ley Orgánica de la Superintendencia de

Administración Tributaria y las leyes específicas de cada impuesto; en otras

palabras, el delito tributario según el caso, será sancionado por las leyes

tributarias o penales de Guatemala.

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