El ilícito tributario

7. EL ILÍCITO TRIBUTARIO

El estudio del ilícito tributario ha dado lugar a grandes controversias respecto a la rama del Derecho en que se debe ser incluido. Por los aspectos penales que comprende se ha considerado como una parte especial del Derecho penal, no obstante que los especialistas de seta disciplina generalmente no se interesan por los delitos fiscales. Aunado a ello encontramos que los programas de estudio de esta materia no contemplan estos delitos. Por el contrario, la mayor parte de los tratadistas de Derecho Fiscal, Derecho Financiero y Derecho Tributario sí incluyen el aspecto penal fiscal.

Dentro de la propia especialidad existe una corriente reducida que trata el aspecto penal fiscal o penal tributario como una rama autónoma del Derecho, sin embargo ni científica ni didácticamente podría considerarse acertado este enfoque.

Por nuestra parte, trataremos el ilícito tributario como una apartado de nuestra disciplina, con un análisis de las dos figuras fundamentales que la integran: las infracciones y los delitos con sus respectivas sanciones y penas, así como la facultad de la autoridad para imponerlas.

“Llamamos hecho ilícito a la conducta contraria a la prescrita por una norma jurídica o, lo que es lo mismo, a la conducta contraria a la prohibida por dicha norma.” (Kelsen Hans. Teoría Pura del Derecho.) En materia tributaria el ilícito se produce en el momento en que el sujeto pasivo de loa relación jurídica no cumple con alguna de sus obligaciones sustantivas o formales que tiene a su cargo, por lo que su acción u omisión concretiza la aplicación de una prevista en la ley al considerarla como conducta ilícita.

El ilícito tributario se puede tipificar como infracción y como delito, figuras que no han sido diferenciadas de manera precisa y univoca, ya que en la legislación y en la doctrina tiene diferentes significaciones y elementos distintos. Por lo general, en sentido amplio se considera a la infracción como el genero y se le define como “ toda acción u omisión que importa violación a un mandato tributario”, y dentro d este genero se incluye los delitos y a las contravenciones, figura esta ultima que en nuestra legislación se denomina “infracción en sentido estricto”. En la actualidad, el Código Fiscal de la Federación omite definir las infracciones y los delitos, y los regula en capítulos diferentes.

7.1. El hecho ilícito.

De acuerdo con nuestro sistema jurídico, el incumplimiento de una obligación tributaria se puede identificar como infracción o como delito, lo cual en principio plantea el problema de que un hacho ilícito sea castigado simultáneamente en los ámbitos penal y administrativo, por lo que puede hacer pensar que se castiga a una persona dos veces por un mismo hecho, lo cual es contrario al principio constitucional de que: “ Nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito, ya sea que se le absuelva o se le condene” (non bis idem.

Sin embargo, este presunto problema se resolvió al considerar que la conducta ilícita no se sanciona dos veces, sino que la sanción presenta dos aspectos: el penal y el administrativo (pena corporal y sanción económica), que son impuestos por autoridades diferentes.

En materia penal las sanciones son pecuniarias y corporales; se imponen en dinero y privación de la libertad. Pero en materia fiscal “..... la autoridad judicial no impondrá sanción pecuniaria: las autoridades administrativas con arreglo a las leyes fiscales, harán efectivas las contribuciones omitidas, los recargos y las sanciones administrativas correspondientes......”. Por lo tanto, los jueces y tribunales que conozcan de procesos por violación a las disposiciones fiscales deben de respetar las declaraciones administrativas respecto de impuestos y multas por considerar que son en si mismas independientes de la sentencia que recaigan en el proceso, la cual no podrá ocuparse de ellos para modificarlos o revocarlos, con lo que se confirma la idea de los dos aspectos del castigo por las conductas ilícitas de los contribuyentes.

Las principales corrientes que pretende diferenciar las infracciones de los delitos han sido agrupadas de acuerdo con la naturaleza de los elementos básicos que utilizan al realizar la diferenciación. Así tenemos las teorías cualitativas, cuantitativas y legislativas.

La Teoría Cualitativa señala que entre ambas figuras existen diferencias esenciales (Garcia Domínguez, Miguel Ángel. Teoría de la Infracción Fiscal. Cárdenas. Editor; México, 1982), puesto que el delito se produce cuando el hacho ilícito atenta directamente contra los derechos subjetivos de los ciudadanos al violar principios morales o de derecho natural que la norma jurídica protege, produciendo un daño o manifestando la intención de producirlo, a diferencia de la infracción, en la que el hecho ilícito lesiona la actividad que la administración realiza a favor de los gobernados, por lo que, al perturbar su buen funcionamiento lesiona indirectamente los intereses particulares.

Por su parte, la Teoría Cuantitativa se desentiende de la naturaleza de las conductas que constituyen ambos ilícitos, al considerar que para la diferenciación solo se debe de tomar en cuenta su grado de peligrosidad para la conservación del orden social la conducta ilícita ponga en peligro del orden social o su8 estabilidad, estaremos frente a un delito, pero si solo se trata de una violación a reglas de poca importancia se trata de una infracción.

Por ultimo, la Teoría Legislativa considera que la diferencia esta en la apreciación del legislador quien, por razones circunstanciales y de necesidades sociales, delimita el campo de la infracción y lo separa del delito con base en decisiones de política criminal, por lo que será necesario consultar la legislación en cada caso para determinar si un ilícito queda comprendido en las infracciones o en los delitos.

7.2. La facultad sancionadora.

Conforme al artículo 21 de la constitución.

“La imposición de las penas es propia y exclusiva de la autoridad judicial. La persecución de los delitos incumbe al Ministerio Público y a la policía judicial, la cual estará bajo la autoridad y mando inmediato de aquel. Compete a la autoridad administrativa la aplicación de sanciones por las infracciones de los reglamentos gubernativos y de la policía....”.

De acuerdo con la disposición transcrita, queda plenamente delimitada y fundamentada la facultad de la autoridad judicial para sancionar la comisión de los delitos en materia tributaria, la cual procede de acuerdo con las facultades que la Ley Orgánica del Poder Judicial de la Federación atribuye a sus diferentes órganos, a fin de que actúen conforme a los procedimientos que el Código Fiscal de la Federación, pero observando en primer termino normas de procedimientos de este Código por la especialidad de la materia fiscal.

El primer planteamiento hecho al respecto es si constituyente de 1917 quiso limitar la facultad sancionadora de la administración publica solo a infracciones a los reglamentos de policía y buen gobierno, restringiéndole sus facultades para que no impusiera otro tipo de sanciones, o si por el contrario en esta disposición solo que quiso determinar el sujeto que sancionaría la comisión de infracciones a reglamentos, dejando que el legislador ordinario regulara a las infracciones a la ley.

Al respecto, la Dra. Margarita Lomelí Cerezo en su obra Derecho Fiscal Represivo nos dice que para esclarecer esta situación debemos remontarnos a los antecedentes constitucionales, donde encontramos que él articulo 21 de la constitución de 1857 establecía que:

“ La aplicación de las penas propiamente tales, es exclusiva de la autoridad judicial. La policía o administrativa solo podrá imponer, como corrección hasta quinientos pesos de multa o hasta un mes de reclusión, en los casos y modos que expresamente determine la ley”.

Del análisis de esta disposición encontramos que existen dos tipos de castigos, las penas y las correcciones que impone la autoridad política o administrativa, correcciones que debían estar previstas en las leyes a fin de que la autoridad administrativa las aplica, de donde se desprende la existencia de infracciones establecidas en las leyes, cuya sanción corresponde a la autoridad administrativa.

Al elaborar el actual artículo 21 de la constitución Política, el constituyente hizo las diferencia entre delitos e infracciones, y determino la competencia de la autoridad judicial en lo que se refiere a los primeros, pero al referirse a las sanciones (correcciones administrativas) no incluyo su establecimiento en ley, y solo hizo alusión a violaciones a los reglamentos de policía y buen gobierno.

No obstante lo anterior, debemos considerar que si esta disposición se interpreta en forma estricta y literal, solo existirá los delitos y las infracciones a reglamentos gubernativos, por lo que otras violaciones a la ley necesariamente seria delitos, lo cual no es estrictamente cierto. Por otra parte, podemos

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