Los Agentes De Retención En La Ley De Impuesto Sobre La Renta De 1986 Y El Principio De Legalidad Tributaria

Los agentes de retención en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 y el principio de legalidad tributaria

(Publicado en la Compilación de las II Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, Caracas 1987)

Mery Bóveda

(Ponencia presentada en las II Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, celebradas en Caracas, Noviembre de 1987)

Contenido

Introducción

I. Breve descripción del sistema de retención en la fuente

II. Los agentes de retención y de percepción

1. El agente de retención no es sujeto pasivo de la obligación tributaria

2. El agente de retención es sujeto pasivo de la obligación tributaria

III. El Principio de Legalidad Tributaria

1. Origen, fundamento y alcance

2. El principio de legalidad tributaria en nuestro ordenamiento

IV. Los agentes de retención como sujetos pasivos en el Código Orgánico Tributario

V. Aplicación del principio de legalidad a los agentes de retención en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986

Conclusiones

Bibliografía

INTRODUCCIÓN

El presente trabajo tiene por objeto llamar la atención sobre una violación al principio de legalidad que contiene la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.

En efecto, el Parágrafo Quinto del artículo 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta prevé la posibilidad de que el Poder Ejecutivo designe como agentes de retención a "cualesquiera otras personas que por sus funciones públicas o privadas intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar pagos directos o indirectos". En nuestra opinión ello constituye una violación al principio de legalidad tributaria por las razones que expondremos en este trabajo. Para ello hemos creído conveniente exponer algunas consideraciones sobre el sistema de retención en la fuente, la naturaleza jurídica de los agentes de retención y el principio de legalidad tributaria. Estas consideraciones las presentaremos a la luz de la doctrina y de nuestro ordenamiento jurídico.

I. BREVE DESCRIPCIÓN DEL SISTEMA DE RETENCIÓN EN LA FUENTE

La retención en la fuente es un sistema de recaudación de impuestos mediante el cual se obliga a una persona a retener y enterar determinado monto a cuenta del monto definitivo del impuesto. También podría considerarse como una modalidad de exacción tributaria.

El concepto de "retención en la fuente" comprende dos actos fundamentales:

- retener: consiste en quitar una suma de dinero de un contribuyente

- enterar: depositar dicha suma de dinero a la orden del Fisco.

En ciertos casos, las retenciones constituyen un anticipo a cuenta del monto definitivo del impuesto, y en otros casos, equivalen a un pago definitivo.

En el primer caso, cuando las retenciones constituyen un anticipo a cuenta del monto definitivo, la porción retenida se resta en el momento en que se debe pagar el monto definitivo del impuesto. Estas retenciones a cuenta no constituyen el ingreso definitivo de una cuenta tributaria, sino que representan un anticipo de la misma, cuya liquidación total se hará en un segundo o ulterior momento, con el eventual pago al contribuyente del exceso.

El segundo supuesto (cuando las retenciones equivalen a un pago definitivo) tiene lugar cuando el impuesto es proporcional. En estos casos la suma retenida equivale al monto del impuesto. Ello ocurre generalmente cuando los receptores de los pagos no son residentes.

La retención constituye un ahorro en la administración y recaudación tributaria para el Estado, ya que se impone a los particulares una obligación (la de recaudación) propia de la Administración, sin ningún costo para ella. Además, la retención cumple la finalidad de recaudar anticipadamente y con mayor seguridad, un monto de impuesto, sin necesidad de esperar a que se haya causado el impuesto, con el objeto de tener fluidez y continuidad de ingresos para responder a los gastos públicos.

El legislador tributario se preocupa de exigir el tributo en el momento en que le es más fácil, aunque el sujeto exigido no sea el mismo a que se refiere directamente la ley como contribuyente.

Los motivos que inducen al legislador a extender la obligación tributaria a personas que, por no encontrarse en el presupuesto del tributo en la relación preestablecida, no revisten la figura de sujetos pasivos son de carácter meramente fiscal, y responden a la necesidad de hacer más fácil y más segura la recaudación. La ley no los designa arbitrariamente, sino que tiene en cuenta la vinculación jurídica o económica, que puede ser permanente o accidental, con el deudor del impuesto. Es esta conexión entre posiciones jurídicas diversas la que justifica la ampliación de la esfera de los sujetos obligados en el derecho tributario.

La retención en la fuente es igualmente un método de control para la Administración porque le permite conocer los pagos que reciben los posibles contribuyentes y permite recaudar tributos a aquellos difíciles de controlar (caso de los residentes o domiciliados en el extranjero).

La función de los agentes de retención es absolutamente gratuita, no reciben por ella ninguna contraprestación, pero sí están sujetos a distintas sanciones para el caso de que no cumplan sus obligaciones. De esta forma, el Estado recauda impuestos sin ninguna erogación; facilita la individualización del contribuyente y percibe el impuesto, casi siempre con mucha anterioridad a la fecha en que lo percibiría si el propio contribuyente debiera ingresarlo directamente

II. LOS AGENTES DE RETENCIÓN Y DE PERCEPCIÓN

El sujeto pasivo del tributo no siempre coincide con el sujeto pasivo de la obligación tributaria, aún cuando en la mayoría de los casos se da tal coincidencia. Por lo general, el obligado al tributo es el deudor de la obligación, pero en ciertos casos el derecho tributario atribuye la responsabilidad por las obligaciones fiscales a terceras personas extrañas a la relación tributaria, originándose así la diferencia entre deudores y responsables.

En este trabajo diferenciaremos a los agentes de retención de los agentes de percepción, acogiendo en este sentido, la diferenciación que reconoce Villegas (1).

- El agente de retención es "un deudor o alguien que por su función pública, ejercicio de actividad, oficio o profesión, tiene la posibilidad material de amputar una suma dineraria al destinatario legal tributario, y al cual la ley confiere tanto la facultad de amputar retentivamente como la obligación de ingresar al fisco el importe amputado" (2).

- Los agentes de percepción son "aquellos que por su profesión, oficio, actividad o función se hayan en una situación tal que les permite recibir del destinatario legal tributario, un monto tributario que posteriormente deben depositar a la orden del fisco" (3), entendiendo como destinatario legal tributario sobre quien se verifica el hecho imponible y soporta por vía legal la disminución que significa el tributo. La característica del ingreso, posterior a la percepción, del monto tributario, permite diferenciar al perceptor de otras figuras que pueden parecer semejantes. En el caso de los agentes de percepción, el resarcimiento es anticipado, es decir, anterior a la obligación de depositar a la orden del fisco.

Nuestro Código Orgánico Tributario contempla ambas figuras, pero las engloba en una sola definición, disponiendo que los agentes de retención y de percepción son aquellas personas designadas por la Ley o por la administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervienen en actos u operaciones en los cuales deben efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente (artículo 28).

Como este trabajo está referido a los agentes de retención y de percepción en la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuando hablemos de agente de retención nos referiremos igualmente al de percepción, a menos que expresamente indiquemos lo contrario.

En la doctrina ha sido punto de discusión la naturaleza jurídica de los agentes de retención en la relación jurídico-tributaria.

Diversas han sido las posiciones de los autores en este sentido. Como veremos, hay quienes sostienen que los agentes de retención son sujetos pasivos de la obligación tributaria, bien sea en calidad de responsables o de sustitutos. Pero también hay autores que le niegan la condición de sujetos pasivos a los agentes de retención. Las razones que fundamentan dichas posiciones dependen principalmente de la legislación de cada país y de la corriente doctrinaria del autor.

La consideración del agente de retención como sujeto pasivo o no, va a depender del propio concepto que de sujeto pasivo asuma cada autor. Resulta obvio que quien defina al sujeto pasivo como aquella persona obligada al pago, bien sea en su propio nombre o por cuenta de otro, deberá considerar como sujeto pasivo al agente de retención.

Por otra parte, si se define como sujeto pasivo sólo a aquellas personas sobre quienes se verifica el hecho imponible, no podrán incluir al agente de retención como sujeto pasivo.

Entre estas dos posiciones extremas, existen otros criterios que también señalaremos en este trabajo.

A grandes rasgos, se pueden distinguir las siguientes corrientes:

1. EL AGENTE DE RETENCIÓN NO ES SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Dentro de esta corriente de pensamiento encontramos a Giannini, para quien sólo es sujeto pasivo quien se encuentra en el presupuesto de hecho del tributo; por lo tanto, el agente de retención no es sujeto pasivo.

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