Contabilidad V

Estados financieros combinados

Hernando Bermúdez Gómez

Introducción

Obligación de consolidar

En Colombia, mediante la Ley número 222 de 1995, se elevaron al rango de ley varias normas de contabilidad otrora contenidas en instrumentos de carácter reglamentario, como por ejemplo el Decreto reglamentario número 2649 de 1993 .

Entre las normas reglamentarias que se convirtieron en leyes se encuentra aquélla que ordena la elaboración de estados financieros consolidados.

En dicha ley se lee:

“ART. 35.-Estados financieros consolidados. La matriz o controlante, además de preparar y presentar estados financieros de propósito general individuales, deben preparar y difundir estados financieros de propósito general consolidados, que presenten la situación financiera, los resultados de las operaciones, los cambios en el patrimonio, así como los flujos de efectivo de la matriz o controlante y sus subordinados o dominados, como si fuesen los de un solo ente.

Los estados financieros de propósito general consolidados deben ser sometidos a consideración de quien sea competente, para su aprobación o improbación.

Las inversiones en subordinadas deben contabilizarse en los libros de la matriz o controlante por el método de participación patrimonial.”

La obligación de consolidar los estados financieros también se contempló en la Ley número 190 de 1995, que en su parte pertinente dice:

“ART. 45.-De conformidad con la reglamentación que al efecto expida el Gobierno Nacional, todas las personas jurídicas y las personas naturales que cumplan los requisitos señalados en el reglamento, deberán llevar contabilidad, de acuerdo con los principios generalmente aceptados. Habrá obligación de consolidar los estados financieros por parte de los entes bajo control.

Cuando se cumplan los requisitos, los estados financieros básicos y los estados financieros consolidados deberán ser sometidos a una auditoría financiera.

El gobierno podrá expedir normas con el objeto de que tal auditoría contribuya a detectar y revelar situaciones que constituyan prácticas violatorias de las disposiciones o principios a que se refiere la presente ley.”

Existe una pequeña diferencia gramatical entre el artículo 35 de la Ley número 222 de 1995 y el artículo 45 de la Ley número 190 de 1995.

Mientras el primero impone la obligación de preparar estados financieros consolidados a la entidad que tenga el carácter de matriz o controlante, el segundo utiliza una expresión bien inusual, señalando que esa obligación será “por parte” de los entes bajo control.

Así las cosas, puede decirse que en Colombia la obligación de consolidar recae tanto en la matriz como en las entidades controladas.

Situaciones que originan el control

La ley número 222 de 1995 conservó el criterio según el cual, además de la participación en el capital, existen diferentes maneras o formas de tener control sobre otras entidades, como, por ejemplo, el dominio de los órganos de dirección o administración.

Las circunstancias que originan el control enumeradas en la ley no tienen un carácter taxativo. Para el legislador lo que importa es el efecto, es decir, que el “(...) poder de decisión se encuentre sometido a la voluntad de otra u otras personas (...)”

Esta pluralidad de las causas del control debe ser especialmente tenida en cuenta al adentrarse en la literatura contable, la cual, originalmente, fue concebida para ilustrar cómo consolidar “entidades mayormente controladas” mediante la participación en el capital. Afortunadamente la literatura actual ya admite causas de control distintas de la participación en el patrimonio de la subordinada.

El control conjunto o compartido

Si bien la adopción de un criterio material y no formal sobre las circunstancias generadoras del control no revistió mucha novedad, si la tuvo la consagración del concepto de “control conjunto o compartido”.

Tiempo atrás la doctrina del derecho de sociedades se había ocupado de la llamada “filial común”. Por su parte, el sistema contable internacional, en noviembre de 1990, se había engrosado con la Norma Internacional de Contabilidad número 31, Información financiera sobre los intereses en negocios conjuntos.

El concepto de control conjunto o compartido admite que el dominio de otra u otras empresas puede corresponder no sólo a una persona, sino a un conjunto de personas. Esta hipótesis tampoco estaba contemplada en la literatura contable original, que se ocupaba sólo del ahora denominado control exclusivo, es decir, del ejercido por un sólo controlante o matriz.

Los métodos de contabilización de las inversiones en otras empresas

El control conjunto dio cabida al denominado método de integración proporcional que se distingue del método de integración global que se utiliza en los casos de control exclusivo.

Ahora bien: tanto los métodos de integración global y proporcional, que se usan al preparar estados financieros consolidados por parte del o los controlantes y el método de participación patrimonial, que se utiliza por tales preparadores al elaborar sus estados financieros individuales, tienen por fin regular la manera como se incorporan los estados financieros de las subordinadas en los estados financieros de la matriz o controlante.

Estados financieros de un grupo de empresas sometidas a control conjunto

Obligación de consolidar “intergrupo”

La Superintendencia Bancaria ha concluido que es obligatorio presentar estados financieros consolidados de un grupo de empresas sometidas a control conjunto.

Así, en el numeral 2 del capítulo X de la Circular Básica Contable número 100 de 1995, emitida por la Superintendencia Bancaria, dispuso:

“c) Igualmente consolidarán las instituciones financieras cuyo control sea ejercido por una o varias personas naturales o jurídicas de cualquier naturaleza, bien sea directamente o por intermedio o con el concurso de entidades vinculadas entre sí vigiladas o no por esta Superintendencia, en las cuales estas posean conjunta o separadamente el 50% ó más del capital o configure la mayoría mínima para la toma de decisiones o ejerzan influencia dominante en la dirección o toma de decisiones de la entidad.

En estos casos las entidades vigiladas deberán consolidar sus estados financieros intergrupo, siguiendo para el efecto las normas contables aplicables a la combinación de estados financieros. Para ello, la combinación se presentará sobre la misma base de

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