Caducidad Del IVA

I. Introducción

“Si, durante un período impositivo, la cuantía de las

deducciones supera la de las cuotas devengadas y el sujeto

pasivo no puede efectuar, por tanto, la deducción

mediante imputación, conforme a lo dispuesto en el artículo

18, apartado 2, de la Sexta Directiva, el artículo 18,

apartado 4, de dicha Directiva prevé que los Estados

miembros pueden bien trasladar el excedente al período

impositivo siguiente, bien proceder a la devolución

según las modalidades por ellos fijadas.

32. Del propio tenor del artículo 18, apartado 4, de la

Sexta Directiva y, en particular, de los términos «según

las modalidades por ellos fijadas» se deduce que los Estados

miembros disponen ciertamente de un margen de

maniobra al establecer las modalidades de devolución

del excedente del IVA.

33. No obstante, ya que la devolución del excedente

del IVA constituye uno de los elementos fundamentales

que garantiza la aplicación del principio de neutralidad

del sistema común del IVA, las modalidades

fijadas por los Estados miembros no pueden ser tales

que lesionen dicho principio haciendo recaer sobre el

sujeto pasivo, total o parcialmente, el peso del IVA.

34. De todo ello se desprende que las modalidades de

devolución del excedente del IVA fijadas por un Estado

miembro deben permitir al sujeto pasivo recuperar, en

condiciones adecuadas, la totalidad del crédito que resulte

de ese excedente del IVA (…)”.

Lo anterior no es sino un extracto literal de la Sentencia,

de fecha 25 de octubre de 2001, del Tribunal Superior

de Justicia de las Comunidades Europeas (TSJCE).

La sentencia transcrita aborda, a los efectos que aquí

interesan, la naturaleza del IVA, un tributo de carácter

indirecto, es decir, repercutible, que grava el consumo

final de bienes y servicios, esto es, el objeto de gravamen

lo constituye la renta gastada o consumida, en lugar

de la renta producida o distribuida. Por supuesto,

la referida sentencia del TSJCE invoca uno de los principios

fundamentales que rigen el tributo: la neutralidad.

La caducidad de la deducción de las

cuotas soportadas de IVA

Pedro Zapata.

La reciente Sentencia de fecha 4 de julio de 2007 del Tribunal Supremo (STS)

ha supuesto una novedad ciertamente relevante en el régimen de deducción

y compensación del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), al reconocer, en

contra de cualquier pronunciamiento administrativo anterior, la posibilidad de

obtener la devolución del IVA que no haya podido ser compensado dentro del

plazo de cuatro años contemplado por la normativa reguladora del Impuesto.

De acuerdo con el criterio del TSJCE, la neutralidad del

IVA debe entenderse en el sentido de que el gravamen

debe ser soportado por el consumidor final de bienes y

servicios y no por los empresarios o profesionales que

generan valor añadido a lo largo del proceso de producción

y distribución de dichos bienes y servicios, de forma

que los sujetos pasivos del IVA no acaben

soportando efectivamente el Impuesto. Por supuesto,

el mecanismo que garantiza la neutralidad del impuesto

no es otro que la deducción de las cuotas que le han

sido repercutidas al sujeto pasivo, reforzando así la figura

del empresario o profesional, es decir, del sujeto

pasivo, como mero recaudador del tributo.

Estos mismos principios que señala el TSJCE como definitorios

del IVA, son recogidos y escudriñados por el

Tribunal Supremo en su sentencia de 4 de julio de 2007.

Así, el Tribunal cuestiona la neutralidad de un impuesto

cuya mecánica gestora puede resultar en el hecho

de que un empresario o profesional acabe teniendo un

coste añadido constituido por las cuotas del IVA de las

que no haya podido resarcirse, mediante deducción o

compensación, por causa de caducidad.

Pues bien, la respuesta del Tribunal Supremo a la anterior

cuestión es clara y ciertamente concisa, pudiendo

extractar el siguiente fragmento de su Fundamento de

Derecho Sexto:

“(…) El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda

Pública que se abstrae de su causa y que debe poder

cobrar aun después de concluir el plazo de

caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse

de totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar

el espíritu y finalidad del Impuesto (…)”

II. Caducidad del derecho a la deducción de las cuotasde

IVA soportadas

1. Aspectos generales y pronunciamientos administrativos

previos

Con carácter general, la Ley 37/1992, del Impuesto sobre

el Valor Añadido, en su artículo 99.3, establece un

plazo de cuatro años para la deducción de las cuotas

soportadas del IVA, cuyo cómputo empieza a contar

desde la fecha de devengo de dichas cuotas.

Adicionalmente, el mismo artículo, en su apartado 5,

dispone que en el caso de que las cuotas soportadas

en un período de liquidación superen el importe de las

cuotas devengadas en el mismo período, el exceso podrá

ser compensado en el plazo de cuatro años a contar

desde la fecha de presentación de la liquidación en

que se generó dicho exceso. Dichos plazos, de conformidad

con el artículo 100 de la Ley del Impuesto son

plazos de caducidad y no son, por lo tanto, susceptibles

de interrupción. El derecho a la compensación surge

de forma diferenciada, a raíz de la presentación de

una liquidación que arroja un saldo negativo, generándose

así un crédito a favor del sujeto pasivo del Impuesto,

que podrá ser compensado dentro del plazo de

cuatro años siguientes a la fecha de presentación de la

liquidación en que se generó, sin perjuicio de la posibilidad

de obtener la devolución que contempla el artículo

115 de la Ley del IVA. En este sentido, de acuerdo

con el mencionado artículo 115 de la Ley del Impuesto,

los sujetos que no hayan podido efectuar la deducción

de las cuotas soportadas tendrán derecho a solicitar

la devolución del saldo a su favor a fecha 31 de diciembre

de cada año, mediante indicación de tal voluntad

en la liquidación correspondiente al último período de

liquidación del referido año.

A tenor de lo anterior, podríamos introducir un sencillo

ejemplo en cual un empresario o profesional soporta cuotas

del IVA en el tercer trimestre del año n, cuotas que,

por otra parte, se han devengado en el mismo período.

En este caso, el sujeto pasivo que ha soportado tales

cuotas tendría un plazo de cuatro años para ejercer el derecho

a la deducción de las mismas, ejercicio que se materializa

mediante el registro de las cuotas soportadas y

de su inclusión en la correspondiente autoliquidación (artículo

99.3). Suponiendo que nuestro empresario consignara

las cuotas soportadas, precisamente, en la

autoliquidación correspondiente al tercer trimestre del

año n, y que el resultado de dicha autoliquidación fuera

negativo, por exceder el importe de las cuotas soportadas

del de las cuotas devengadas, el plazo para la compensación

de este saldo negativo se extendería hasta el

tercer trimestre del año n+4 (artículo 99.5).

Adicionalmente a lo anterior, y de acuerdo con el mencionado

artículo 115 de la Ley del IVA, el sujeto pasivo

podría optar por instar la devolución de las cuotas soportadas

y no compensadas, mediante solicitud en la

liquidación correspondiente al cuarto trimestre, incluso

en el supuesto de que de que dicha autoliquidación sea

presentada fuera de plazo. Por supuesto, si la opción

escogida por el sujeto pasivo en el 4T/n fuera la de compensar

el saldo a su favor en ejercicios futuros, éste tendría

derecho a solicitar la devolución del IVA no

compensado también en las liquidaciones correspondientes

al cuarto trimestre de los años n+1, n+2 y n+3,

esto es, dentro del plazo de cuatro años marcado por

la normativa reguladora del Impuesto.

AUDITORIA VS INSPECCION

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Pero, ¿qué ocurriría si el empresario de nuestro ejemplo,

debido, pongamos el caso, a un error en el cómputo

de los plazos o a una incorrecta estimación en la cifra

de su facturación, no solicitara la devolución del IVA y

no hubiera podido compensar la totalidad de las cuotas

soportadas una vez finalizado el tercer trimestre de

n+4 y, a su vez, no hubiera renunciado expresamente a

obtener la devolución del Impuesto?

Básicamente, con anterioridad a la Sentencia del Tribunal

Supremo de 4 de julio de 2007, lo que ocurriría es

que el sujeto pasivo del Impuesto perdería todo derecho

a recuperar, bien por la vía de la compensación o

la devolución, el IVA soportado en el 3T/n.

En tal sentido, podemos traer a colación numerosos pronunciamientos

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