Casos de Estudio: Actos Administrativos (Venezuela)

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República Bolivariana de Venezuela

Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública

Cátedra: Determinación de la Obligación Tributaria

Casos de Estudio: Actos Administrativos

Puerto Ordaz, 23 de Junio de 2017

Evaluación de casos

Caso 1

Se presenta la alegación de la defensa o descargo de un contribuyente que fue objeto de rechazo por parte de fiscalización del desgravamen único de 774 UT, por cuanto no lo solicitó en su declaración originaria, siendo que en ésta había solicitado desgravámenes específicos. Así mismo, se muestra el alegato de defensa contra la pretensión de incluir elementos del salario integral como base imponible del ISLR.

Realicen una lectura del contenido y formulen una narrativa con la debida motivación de la decisión que ustedes darían como Administración Tributaria en un acto administrativo que resuelva la determinación de oficio (Sumario Administrativo), respecto a la admisión o no del desgravamen único para determinar el resultado. Y respecto a la aplicación o no de la eximente de sanción.

Alegatos de defensa del contribuyente:

Capítulo I

Antecedentes

La investigación fiscal que da origen al acto impugnado refiere a un procedimiento de fiscalización y determinación. Este sin embargo, se plantea como parcial y limitado a los elementos contenidos en los ítems 810, 814 y 90 de la Declaración del ISLR presentada por el contribuyente. La misma se circunscribe al ejercicio fiscal comprendido entre el 01/01/20XX y el 31/12/20XX. Se señala en la Providencia Administrativa que la investigación se realiza sin perjuicio de que la Administración Tributaria con posteridad realice una nueva fiscalización sobre otros elementos no considerados por la Administración Tributaria.

Como resultado de la investigación realizada al contribuyente, se indica que el mismo no mostró soportes idóneos de los desgravámenes solicitados en la declaración del ISLR por la cantidad de Bs. 195.000,00. En consecuencia la fiscalización procede a rechazar tales importes y ajustar la declaración del ISLR formulada por la contribuyente. Esto sin considerar en todo caso el Desgravamen previsto en el artículo 58 de la Ley de ISLR (2015).

Capítulo II

De las razones de hecho y derecho para ejercer el recurso jerárquico

Punto previo

Indica la Providencia Administrativa Nro. SNAT/INTI/GRTI/RG/UTIU/FPNON/XXX de fecha 01/07/203 que la investigación fiscal a ser realizada a la contribuyente se limita a los conceptos o materia a que refieren los ítems 810, 814 y 90 de la Declaración del ISLR formulada por éste.

En el COT, que constituye el instrumento esencial que rige el procedimiento administrativo de fiscalización y determinación, se estipula en su artículo 145 lo que se podría denominar como una fiscalización y determinación parcial en los términos siguientes:  

“La determinación efectuada por la Administración Tributaria podrá ser modificada cuando en la resolución culminatoria del sumario se hubiere dejado constancia del carácter parcial de la determinación practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso serán susceptibles de análisis y modificación aquellos aspectos no considerados en la determinación anterior.”

Así mismo, se contempla en los artículos 188, 193 y 201 del mismo Código, elementos que hacen suponer la pertinencia de la investigación y determinación sobre ciertos elementos de la base imponible para cuantificación de la obligación tributaria.

Por otra parte, se estipula en el artículo 157 del COT que:

“Las declaraciones o manifestaciones que se formulen se presumen fiel reflejo de la verdad y comprometen la responsabilidad de quienes las suscriban, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 101 de este Código. Incurren en responsabilidad, conforme a lo previsto en el artículo 88 de este Código, los profesionales que emitan dictámenes técnicos o científicos en contradicción con las leyes, normas o principios que regulen el ejercicio de su profesión o ciencia.

Dichas declaraciones y manifestaciones se tendrán como definitivas aun cuando podrán ser modificadas espontáneamente, siempre y cuando no se hubiere iniciado el procedimiento de fiscalización y determinación previsto en este Código y, sin perjuicio de las facultades de la Administración Tributaria y de la aplicación de las sanciones que correspondan, si tal modificación ha sido hecha a raíz de denuncias u observación de la Administración.”

 Se trae a colación el contenido del artículo 157 del COT en virtud de la limitación que en este se establece a la rectificación de la declaración del tributo realizada por el contribuyente una vez iniciada la determinación de oficio de la Administración Tributaria. Entendemos que dicha limitación no es más que una particular consideración y reconocimiento que se hace en la norma orgánica tributaria del carácter declarativo, colaborativo e informativo que tiene la determinación de la obligación tributaria realizada por el administrado, la que se formula conforme a la obligación formal que ha dispuesto la norma jurídica que exige del administrado la colaboración en los procesos de control tributario que coadyuven a la función de recaudación del tributo.  En este sentido, una vez que interviene la Administración Tributaria para, no otra cosa, que determinar la obligación tributaria en representación del Sujeto Activo, dicha determinación subordina o relega a un segundo plano a la realizada previamente por el Administrado, aunque haya creado previamente un derecho a favor del sujeto activo con la cuantificación del tributo realizada por el administrado.

Se entiende del contenido de la norma parcialmente transcrita que los contribuyentes suscriben declaraciones juradas de determinación de la obligación tributaria, pero estas podrán ser modificadas en cualquier momento, siempre que ello sea previo a la realización de un procedimiento de fiscalización y determinación. Esto tiene plena concordancia con la lógica de la determinación de la obligación tributaria, que atribuye un carácter colaborativo y de deber formal a la declaración formulada por el contribuyente, pero nunca constitutivo mismo de la obligación tributaria material, la cual no ni con la declaración del administrado, ni a partir de ésta, sino una vez que se materializa o realiza el supuesto de hecho que se estipula como hecho imponible en la norma jurídica, que da nacimiento a la obligación tributaria material. Así tenemos que la obligación tributaria existe en tanto se ha producido el hecho imponible conforme al derecho desarrollado en la norma legal, y es entonces la determinación que formula el contribuyente tan solo una medición o cuantificación que le exige el sistema declarativo como deber formal, pero no es una determinación irrevocable. Luego de presentada la declaración del tributo por parte del contribuyente, podrá la Administración Tributaria en ejercicio de las facultades conferidas por la ley, hacer una “determinación de oficio”, siendo esta última la manifestación del sujeto activo respecto a la cuantificación definitiva de dicha obligación tributaria, misma que no nace con dicha determinación, sino como ya se indicó atrás, la misma nace al generarse el supuesto fáctico que la Ley preceptúa como hecho imponible. Para Ramón Valdés Costa en su obra “Curso de Derecho Tributario”, existe una diferencia jurídica sustancial entre el nacimiento de la obligación tributaria por la ocurrencia del hecho imponible previsto en la Ley y la actividad administrativa que comprueba la existencia y fija la cuantía de la prestación tributaria. Expresamente el destacado doctrinario latinoamericano señala que:

“El Acto de determinación no crea el derecho, el que ya había nacido con el acaecimiento del hecho previsto en la ley y que el acto de determinación tiene efectos jurídicos variables según cada legislación, declarando la existencia y cuantía hasta entonces en estado potencial o de inercia, al decir de Pugliese y Carnelutti”

Ahora bien, la declaración que formula el contribuyente es en esencia un acto formal de informe a la Administración Tributaria, es un acto de carácter informativo y colaborativo basado en el mandato legal que le impone dicho deber de declarar al contribuyente, aun cuando de la misma se deriva la cuantificación de la obligación tributaria material y se allí la obligación de pagarle a favor del sujeto activo. Esta determinación es de naturaleza distinta a la que formulará luego la Administración Tributaria, que en efecto determina la obligación tributaria sujeta siempre al principio de legalidad, pero con efectos diferentes. Se entiende entonces que no podría el contribuyente hacer una corrección de una declaración que tiene iniciado un proceso de fiscalización y determinación de oficio, porque ya no sería requerida su colaboración en este sentido, (de declarar él), sino que ahora su rol es de colaborar aportando a la Administración Tributaria los elementos, documentos e información para que ésta sea la que cumpla con el papel que le corresponde, de cuantificar conforme a derecho la obligación tributaria, sin perjuicio claro está, de que se apliquen las sanciones a que haya lugar conforme lo dispone el ordenamiento tributario si se establecen ajustes a la declaración del contribuyente, dentro de lo que cabe también la posibilidad de aplicar eximentes de responsabilidad penal contenidas en dicho ordenamiento a favor del administrado. De allí que no podría el contribuyente formular una declaración sustitutiva hasta que se finalice el procedimiento de fiscalización, conforme lo prevé el mismo COT en su artículo 195. Vale acotar también, que la obligación tributaria no varía por efectos de quién realice la determinación de la misma, esta siempre está sustentada y establecida en la Ley y es consecuencia de la realización del hecho imponible, no del proceso de determinación.

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