Formas De Extincion Tributaria

MEDIOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

1. Introducción:

Señala el artículo 27º del Código Tributario que la Obligación Tributaria se extingue por los siguientes medios:

Pago.

Compensación.

Condonación.

Consolidación.

Resolución de la Administración Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperación onerosa y

Otros que se establezcan por leyes especiales.

En esta oportunidad haremos algunos comentarios sobre la compensación, la condonación y la consolidación.

Asimismo, trataremos lo concerniente a la deuda tributaria, ya que como sabemos la Obligación Tributaria es una relación jurídica que se establece por la ley entre dos sujetos, un acreedor (el Estado) y el deudor (sujeto pasivo en calidad de contribuyente o en calidad de responsable) que tiene por objeto el pago de la deuda tributaria.

1. DEL PAGO

En sentido análogo, si, como sostiene la doctrina moderna sobre la exención tributaria, el hecho exento no es más que una modalidad del hecho imponible, es necesario entender que el hecho imponible o, más precisamente, el hecho sujeto, se caracteriza por generar un efecto más general que el de la obligación tributaria en su sentido tradicional, o el del no pago de ésta. Tal efecto es, precisamente, la afectación de cierta riqueza a determinados fines, los cuales son públicos en cuanto suponen una valoración por parte de los representantes de la colectividad. De este modo, una exención por donaciones hechas a una fundación, por ejemplo, genera una obligación contributiva más no una obligación tributaria. Tal obligación contributiva sería la de destinar una determinada suma de dinero a una fundación, por lo que su cumplimiento sería sustancialmente diverso que el pago tradicional de la obligación tributaria.

Hechas estas advertencias, que llevarían a una elaboración doctrinal aun en ciernes, nos concentraremos de seguido en el "pago" de la obligación tributaria en su sentido tradicional.

2. Sujetos del pago

2.1. Sujetos legitimados para el cobro

El pago debe hacerse a un sujeto legitimado para cobrarlo, a fin de que produzca sus efectos liberatorios.

En este sentido existen dos conceptos básicos que definen dos tipos de sujetos legitimados para el cobro: la competencia y la autorización.

La competencia presupone que sea el mismo acreedor de la obligación tributaria quien cobre. Es decir, la Administración Pública tributaria a través de los órganos con competencias recaudatorias. La competencia sirve para fijar los límites de las facultades recaudatorias de cada uno de ellos cuando es la Administración acreedora.

La doctrina suele plantearse el problema de los efectos liberatorios del pago hecho ante un órgano incompetente. En ese sentido, se distingue entre dos supuestos de incompetencia: la incompetencia absoluta o manifiesta y la incompetencia relativa.

La primera supone una desviación total y absoluta de las reglas competenciales: por ejemplo, el pago del impuesto sobre la renta hecho ante el Ministerio de Educación.

Los supuestos de incompetencia relativa se producen cuando un órgano de la Administración Tributaria al que están atribuidas algunas funciones recaudatorias no aparece, sin embargo, específicamente facultado para el percibo de una determinada exacción, para cuyo cobro es competente un órgano distinto de la propia Administración financiera.

Sólo cuando el pago se efectúe ante un órgano con incompetencia relativa deberá entenderse que surte efectos liberatorios para el deudor.

La autorización, en cambio, presupone una tercera persona o ente sin competencias recaudatorias que, sin embargo, viene habilitada por ley o decreto para el cobro.

Así, por ejemplo, para el cobro de los tributos gestionados por la Administración central muchas veces se autoriza a los Bancos del Estado para que procedan al cobro o, incluso, como ha sucedido recientemente, a una serie de bancos privados o agentes de seguros para el cobro del impuesto de ruedo.

En el caso de la autorización, la doctrina entiende que ésta se da o no se da, por lo que no cabe distinguir entre supuestos de no autorización absoluta y de no autorización relativa.

2.2. Sujetos legitimados para el pago:

El artículo 36 del Código Tributario establece que el pago de los tributos debe ser efectuado por los contribuyentes o por los responsables. Como habíamos concluido al hablar de los sujetos tributarios, en nuestro ordenamiento el término "responsable" abarca también a las figuras doctrinales del sustituto y del representante.

Ahora, en el artículo 41 C.T. se da una referencia expresa al agente de retención o percepción del artículo 23, que es en realidad un sustituto. Dicho artículo 41 entiende que "existe pago por parte del contribuyente" cuando lo haga el sustituto.

Esta redacción es ambigua pues puede interpretarse en dos sentidos:

Que se considera que el contribuyente ha hecho el acto de pago. Esta interpretación implica reconocer un error en la Ley, al tomar al agente de retención como un representante cuando, en realidad, es un obligado por su propia obligación tributaria.

Que el pago por el sustituto libera al contribuyente. Esto sí sería correcto.

En el artículo 37 se recoge la figura del pago por terceros, reconocida frecuentemente en la doctrina. Así, se admite el efecto liberatorio de cara a la Administración del pago. No obstante, se va más allá, configurando un "pago con subrogación" a favor del tercero, al decir que se "opera la subrogación correspondiente y la acción respectiva se debe ejercer por la vía ejecutiva. Para este efecto tiene carácter de título ejecutivo la certificación que expida la Administración Tributaria."

De acuerdo con el artículo 792 del Código Civil, la subrogación traspasa al nuevo acreedor todos los derechos, acciones y privilegios del antiguo, tanto contra el deudor principal como contra cualesquiera terceros obligados a la deuda. Cabe cuestionarse si, en materia tributaria, se opera una transferencia total de la posición acreedora de la Administración al tercero.

A mi juicio, tal transferencia no puede ser total. Por ejemplo, el nuevo acreedor no podría ejercer las medidas cautelares que concede el Código Tributario a la Administración, precisamente porque éstas van en función de la naturaleza pública de ésta y de sus potestades de autotutela. De modo que la subrogación se limita al derecho sustantivo con todos sus obligados (responsables, sustitutos), a la obtención de la certificación con valor de título ejecutivo y, eventualmente, a algunas garantías legales existentes, como es el caso de la carga real que pesa sobre los inmuebles sujetos al impuesto territorial. Lo importante es examinar, en el caso concreto, cuáles de los poderes que pueda tener la Administración son compatibles con la naturaleza del tercero subrogante y cuáles no.

Por último, cabe cuestionarse si el tercero que ha pagado

Está legitimado para ejercitar ante la Administración los derechos que correspondan al obligado al pago. En la legislación española esta legitimación es expresamente excluida, pero debe observarse que esta norma se hace necesaria por no existir subrogación. Existiendo ésta, queda implícito que se rompe cualquier relación de deuda entre el Estado y el tercero subrogativo.

3. Objeto del pago:

El objeto del pago es la entrega de una suma de dinero, aunque ésta se produzca indirectamente mediante el empleo de efectos timbrados o de títulos valores.

En principio, como en toda obligación, el pago ha de reunir las condiciones de identidad, integridad e indivisibilidad. Estas condiciones habían estado vigentes en nuestro ordenamiento hasta ahora, en que la Ley de Justicia Tributaria ha introducido algún cambio, como enseguida veremos.

La condición de identidad exige que la prestación en que consiste el pago ha de ser exactamente lo que se debía y no otra. Esta condición viene implícita en el art. 39 C.T.

De acuerdo con la condición de integridad, la obligación tributria no se entiende pagada hasta que se entregue la totalidad de la suma debida. El sujeto pasivo no puede compeler a la Administración a aceptar pagos parciales. Esto no es más que una aplicación del principio general de las obligaciones, contenido en el artículo 772 del Código Civil: "el acreedor no está obligado a recibir por partes el pago de una obligación. Es aquí donde la Ley de Justicia Tributaria ha introducido el principio contrario, al reformar el artículo 39 añadiéndole que "La Administración Tributaria estará obligada a recibir pagos parciales."

La condición de indivisibilidad se refiere a la unidad temporal del cumplimiento, esto es, impide su fraccionamiento en el tiempo. Por excepción, la Administración puede permitir el pago fraccionado atendiendo a circunstancias especiales del deudor que le impidan el cumplimiento normal de la obligación de que se trata, tal como resulta del artículo 38 C.T.

En cuanto a la forma del pago, el artículo 39 remite a la ley de cada tributo o a su reglamento su fijación. Podemos extraer de nuestro ordenamiento positivo las siguientes formas de pago:

-En

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