DELITOS TRIBUTARIOS

DELITOS TRIBUTARIOS

DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA.-

Artículo 110 Código Tributario: “(Defraudación Tributaria).- El que, directamente o por interpuesta persona, procediera con engaño con el fin de obtener, para sí o para un tercero, un provecho indebido a expensas de los derechos del Estado a la percepción de sus tributos, será castigado con seis meses de prisión a seis años de penitenciaría.

Este delito se perseguirá a denuncia de la Administración Tributaria, mediando resolución fundada”.

1. Estructura de la figura delictiva.

1. Sujeto activo.

El sujeto activo puede ser cualquiera. Para individualizar el sujeto activo se emplea la fórmula genérica “el que”. El provecho indebido puede ser para el agente de la conducta o para un tercero.

1. Objeto material (bien jurídico tutelado).

El bien jurídico tutelado es el derecho del Estado a percibir tributos. Para RETA, el art. 110 CT no es aplicable a todos los tributos. Señala que el art. 1 CT excluye a texto expreso la aplicabilidad de sus disposiciones a los tributos aduaneros y departamentales. Asimismo señala la autora que si bien el CT extiende su ámbito de aplicación, “salvo disposición expresa en contrario, a las prestaciones legales de carácter pecuniario establecidas a favor de personas de derecho público no estatales”, cuando condiciona la persiguibilidad del delito de defraudación tributaria a la previa denuncia, confía esta a la “Administración Tributaria”.

Por Administración Tributaria sólo puede entenderse aquel sector de la Administración pública a cuyo cargo se encuentra la percepción de los tributos, y por consiguiente, pese a lo dispuesto por el art. 1 CT, el delito no puede concebirse sino con referencia a los tributos que la DGI administra.

1. La conducta típica (o verbo típico).

La acción típica consiste en “proceder con engaño”. La expresión “proceder” subraya el carácter activo del comportamiento. Quedan por tanto excluidas las conductas omisivas, como omisión de inscribirse como contribuyente, omisión de pago, omisión de formular declaraciones a que se estuviera obligado.

El engaño consiste en una simulación o disimulación de la verdad que induzca a los representantes de la administración tributaria. Su inclusión como modalidad del obrar reclama necesariamente una conducta que se proyecte sobre la psiquis del funcionario actuante. No incurrirá en delito la persona obligada al pago de un tributo que no pagó si así lo admite, porque no engaña a nadie. Si ante una inspección reconoce no haber facturado las operaciones gravadas por él efectuadas, tampoco comete delito.

En cuanto a la materialidad de la conducta, sólo se incluyó el término “engaño”. Hay un cambio consciente del legislador respecto al art. 96 CT. El art. 96 inc. 2 CT considera fraude “todo engaño u ocultación”, de lo que se infiere que la simple ocultación no es un engaño, y por consiguiente queda fuera de los límites del tipo penal de defraudación.

Si el contribuyente se limita a mentir acerca de la existencia del hecho imponible, no comete delito; pero incurre en él si presenta una documentación o contabilidad falsa. BERRO, RETA y CAIROLI coinciden en señalar que la norma penal no contempla la inducción en error producto de una simple mentira, sino que sólo castiga la conducta que significa emplear un procedimiento destinado a superar la normal previsión del agente tributario.

En lo que respecta al tiempo de la acción, la fórmula “proceder con engaño” es vaga, y genera ciertas dudas respecto al mismo. RETA señala que el tiempo de la acción debe ser establecido en función del procedimiento de percepción del tributo.

Así, el tiempo de la acción está limitado, en su punto de partida, por la existencia misma de la obligación tributaria. No es posible admitir una inducción en error que tenga repercusión en la esfera de los derechos del Estado a la percepción de sus tributos mientras el derecho a percibir los mismos no sea exigible; esto es, mientras el contribuyente dispone de plazo para dar cumplimiento a su obligación.

En el caso de que existan pagos parciales o en cuotas, ya sea con base real o ficta, señala RETA que mientras el contribuyente se limita a efectuar estos pagos parciales a cuenta, al ser ellos de carácter provisorio y sujetos a reajustes, no tienen relevancia en relación a la liquidación definitiva, única oportunidad en que efectivamente se puede inducir en error a la Administración.

1. Problemas probatorios.

Conforme al art. 66 CT, en ausencia total o parcial de los datos y elementos que confieren el conocimiento acabado de la realidad de los hechos, la Administración puede suplir esa ausencia, utilizando las presunciones allí previstas, las que prevén un conocimiento estimativo de la realidad tributaria. La determinación de oficio sobre base presunta no sirve de prueba del engaño, ya que el mismo está constituido por hechos positivos que deben ser probados.

Esto determina que una denuncia penal no puede fundarse en las resultancias de una estimación de oficio. Además, el monto de lo defraudado no integra el tipo penal; por consiguiente el valor de ésta ha quedado reducido, puesto que en todos los casos resulta indispensable la prueba del engaño.

1. Iter críminis.

El delito se consuma en el momento en que se procede con engaño. No se requiere la obtención de un provecho en daño del Estado, sino que basta la conducta dirigida a ese fin (delito de peligro).

En el delito de defraudación tributaria, a diferencia de lo que ocurre en los delitos fraudulentos contra el patrimonio, el provecho no consiste en un bien que se incorpora al patrimonio del sujeto activo o de un tercero, sino en evitar una disminución patrimonial por el no pago de un tributo debido, lo que sólo puede ocurrir en el momento de percepción de éste.

Todos los actos anteriores al pego o a la determinación por el sujeto pasivo del tributo, por no significar un comienzo de inducción en error, son meramente actos preparatorios, y como tales, no punibles.

Si, por ejemplo, la Administración tributaria realiza una inspección y comprueba la existencia de una doble contabilidad respecto a un período que aún no ha sido liquidado por el particular, no existe responsabilidad penal, ya que el acto cumplido participa de la naturaleza de los actos preparatorios.

Nuestro derecho positivo consagra como regla general la no punibilidad de los actos preparatorios, los que sólo son penados en casos excepcionales y siempre que exista norma expresa (art. 7 CP).

Si bien para configurar el delito no se requiere que el Estado haya sido lesionado en su derecho a percibir los tributos, sino que basta que ese derecho haya sido puesto en peligro, debe tenerse en cuanta que no puede haber delito sin lesión jurídica; y la lesión jurídica constituye o una lesión efectiva a un bien jurídico o la probable lesión efectiva de ese bien jurídico, esto es, que exista un peligro de lesión. Por ello RETA sostiene que para que exista peligro el engaño no puede ser cualquier engaño, sino un engaño susceptible de inducir en error. Un engaño que no es capaz de inducir en error a nadie quedaría excluido del tipo penal.

1. Culpabilidad.

Este delito se castiga exclusivamente a título de dolo y se caracteriza, además, por incluir una referencia subjetiva del tipo. La acción debe cumplirse “con el fin de obtener, para sí o para un tercero, un provecho indebido a expensas de los derechos del Estado a la percepción de sus tributos”.

El dolo debe comprender toda la figura. El agente debe tener consciencia y voluntad de todos los elementos típicos: de que engaña, de que el fin del engaño es obtener un provecho indebido y de que ese provecho es a expensas del Estado por la percepción de sus tributos.

El contribuyente que omite algún dato en su declaración jurada por olvido, no actúa dolosamente, por cuanto no tiene consciencia de inducir en error a la Administración. Su obrar puede ser calificado de culposo, pero esta forma de culpabilidad no es punible respecto a este delito.

1. Naturaleza jurídica de la denuncia.

El inc. 2 del art. 110 CT expresa que el delito “se perseguirá a denuncia de la Administración Tributaria, mediando resolución fundada”.

Para VALDÉS COSTA no estamos frente a un supuesto de denuncia o instancia de parte, sino frente a un caso de coordinación entre dos servicios estatales: los servicios administrativos y los servicios judiciales. En el mismo sentido VIANA señala que la denuncia de la Administración tributaria carece de una de las características esenciales de la instancia del ofendido, como es la subordinación del interés público al interés privado. En este caso, se enfrentan dos intereses públicos: el que anima el ejercicio de la acción penal por el Ministerio Público y el que prefiere condicionarlo a la resolución fundada de la Administración tributaria.

En posición contraria, BERRO, RETA, CAIROLI, PREZA, LANGÓN y MOLLER entienden que sí estamos frente a un requisito de procedibilidad, cuya naturaleza jurídica consiste en una verdadera “instancia del ofendido”, regulada en los arts. 11 y ss. del CPP. Por tanto, se le aplica el plazo de caducidad dispuesto en el art. 18 CPP: “el derecho a instar caduca a los 6 meses contados desde la comisión del delito o desde que el ofendido o la persona que la ley reputa ofendida, tuvo conocimiento de él”.

Como señala LANGÓN, la condición de procedibilidad es una potestad habitual del legislador, con la finalidad de que “cuerpos intermedios” realicen una calificación previa que discrimine entre lo que es meramente una infracción administrativa y lo que puede tener naturaleza criminal.

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