Diferencias Temporales

Diferencias Temporales, NIC12-Impuesto alasGanancias

La NIC 12 Impuesto a las Ganancias (la Ley del Impuesto a la Renta)

Aun cuando en nuestro país, desde hace mucho tiempo, se les denomina “Diferencias temporales”, la NIC 12 Impuesto a las ganancias (Impuesto a la renta) les llama “Diferencias temporarias”.

1º ejemplo: cuando la empresa deprecia un activo fijo con una tasa que es mayor que la tasa máxima aceptada tributariamente, el gasto que excede esa tasa máxima no será aceptado en ese ejercicio pero sí será aceptado en un ejercicio posterior. Por lo tanto, el mayor impuesto pagado se reconocerá como un activo tributario diferido.

La Ley del Impuesto a la Renta admite que se pueden producir diferencias entre el resultado calculado contablemente (aplicando las NIIF) y el resultado calculado legalmente (aplicando las disposiciones de esa ley). Pero al ser estas diferencias solamente temporales, la empresa tiene que reconocer activos tributarios diferidos y pasivos tributarios diferidos, para manejar “por fuera (como si fueran créditos fiscales y débitos fiscales o activos y pasivos tributarios a largo plazo) esos mayores y menores pagos, sin modificar por ello el resultado que mostrará en los estados financieros. El resultado a mostrar en el estado de ganancias y pérdidas debe ser el que se ha determinado de acuerdo con las NIIF y no el determinado de acuerdo con la Ley del impuesto a la renta. Esto es válido también para la participación en la utilidad que muchas empresas deben pagar a sus trabajadores.

2º ejemplo es el de la provisión para garantía sobre ventas. Para la empresa es un gasto, pues su experiencia le indica que incurrirá en gastos de reparación o reemplazo de bienes vendidos. Pero la ley del impuesto a la renta solamente aceptará ese gasto cuando la empresa atienda las respectivas reacciones de los clientes e incurra efectivamente en tales gastos. Igualmente, el por impuesto pagado hoy, se reconocerá como un activo tributario diferido.

 Existen Diferencias Temporales - Resultado (se originan en ingresos y gastos abonados o cargados durante el ejercicio con asientos mixtos), como el caso de la depreciación y el caso de la garantía sobre ventas que ya he mencionado.

En términos sencillos, las Diferencias Temporales – Resultado generan activos tributarios diferidos (cuenta 37) y pasivos tributarios diferidos (cuenta 49) que permiten manejar, como si fueran créditos fiscales o débitos fiscales, los mayores o menores importes a pagar por impuesto y participación. Este manejo aparte se realiza para que el resultado que se muestra en el estado de ganancias y pérdidas sea siempre el resultado que se ha determinado de acuerdo con las NIIF.

 Y también existen Diferencias Temporales - Patrimonio (principalmente se originan en la atribución de un mayor valor a un componente del activo, como en el caso de las revaluaciones del activo fijo y de los intangibles).

En este caso, el mayor valor atribuido no tiene efecto fiscal y por eso tal importe no debe ser llevado totalmente al patrimonio (cuenta 57) sino que se le debe restar el impuesto y la participación que la empresa deberá pagar cuando esos mayores importes se conviertan en ganancia realizada. A la cuenta 57 solamente deberá llegar el importe neto. Cuando el activo valuado es vendido y se realiza ese mayor valor, o cuando es depreciado y con ello se utiliza o recupera ese mayor valor, se origina impuesto y participación. Por eso, al revaluar, debe preverse ello y no aumentar el patrimonio en una cifra que no corresponde. Por tal razón, deben reconocerse estos pasivos tributarios diferidos (cuenta 49) en el caso de revaluación de activos fijos e intangibles.

 También deberán reconocerse pasivos tributarios diferidos cuando, por mayor valor razonable de las inversiones financieras disponibles para la venta (subcuenta 11.2) se abone la cuenta 56. Pero, en este caso, si hay un menor valor razonable de esas mismas inversiones, se cargará la cuenta 56 y se deberá reconocer activos tributarios diferidos.

De acuerdo con la NIC 12 Impuesto a las ganancias (Impuesto a la renta), deben reconocerse activos o pasivos tributarios diferidos por toda actualización de valor llevada directamente al patrimonio neto.

Por lo tanto, las Diferencias temporales -Patrimonio también incluyen los incrementos y disminuciones llevados a la cuenta 56, aunque aquí habrá que considerar ciertas condiciones tributarias.

Con la aplicación plena de las NIIF, mediante el uso del PCGE, necesariamente debemos tomar en cuenta las diferencias temporales, pues son varios los elementos del activo que se llevan o se pueden llevar al valor razón. En esos casos, una variación en ese valor razonable se registrará como ganancia o pérdida, aun cuando esa ganancia o pérdida sea solamente la consecuencia de una medición y no de una transacción económica propiamente dicha. Dicha ganancia o pérdida a, al no ser consecuencia de una transacción económica, causará una diferencia entre el resultado obtenido según las NIIF y el resultado obtenido según la Ley del Impuesto a la Renta.

Por ejemplo, la NIC 2 Inventarios (Existencias) establece que algunas mercaderías que son materias primas con cotización internacional (como el oro, el café, el trigo y el cobre) se pueden llevar al valor razonable menos costo de venta, por parte de los intermediarios. En ese caso, un incremento en el valor razonable menos costos de venta serán considerados como ganancia con un asiento mixto positivo, cargando la cuenta 20 y abonando la cuenta 76. Aumentará el resultado de acuerdo con las NIIF, pero, al no haberse producido la venta, para efectos tributarios la empresa todavía no considerará ese incremento como una ganancia. Deberá reconocer una diferencia temporal y registrar un pasivo tributario diferido por impuesto a la renta (cuenta 49), pues cuando esa ganancia se realice, sí deberá pagar el impuesto. La empresa tiene obligación de pagar participaciones en la utilidad a sus trabajadores deberá registrar también un pasivo diferido por participaciones pues, de acuerdo a ley, para el cálculo de tales participaciones son aplicables las normas del impuesto a la renta.

1º Ejemplo de una Diferencia temporal – Resultado

Supongamos que la empresa XXX es un intermediario que comercializa oro (tiene cotización internacional) y tiene un lote que le costó S/.140000. Así están registrado en la cuenta 20 Mercaderías. La empresa debe pagar 10% de participaciones y 30% de impuesto a la renta. Esta empresa mide tales existencias al valor razonable con cambios en resultados. Las variaciones en el valor razonable las reconoce como ganancias o pérdidas del ejercicio.

Al cierre del año 2011 ese lote de oro tiene un valor razonable menos costos de venta de S/.180000. La empresa, de acuerdo con las NIIF, deberá reconocer esa ganancia de S/.40000 dentro de sus ingresos (asiento mixto positivo, usando la cuenta 20 con la 76). Pero para efectos tributarios y laborales, como no han efectuado ninguna venta de ese oro, no habrá (todavía) impuesto ni participación por pagar En el cálculo tributario, esa ganancia aún no gravada se resta. Por tanto, habrá una menor participación a pagar de S/.4000 (10% de S/.40000) y un menor impuesto de S/. 0,800 (30% del saldo S/.36000). En total, por el año 2011 la empresa pagará por estas obligaciones S/.14800 menos de lo que indica el cálculo contable. Será un ahorro del año 2011. Pero, como el contador sabe que cuando la ganancia se materialice sí deberá pagar esas cantidades, reconocerá pasivos diferidos en la cuenta 49 por el impuesto a pagar en el futuro y la participación a pagar en el futuro. Es una (imponible en el futuro).

Recuerde que la utilidad neta se obtiene restando a la utilidad comercial el importe del impuesto y el importe de la participación.

La empresa mostrará en su estado de ganancias y pérdidas la utilidad determinada contablemente (de acuerdo con las NIIF) de S/.63000 y no la utilidad determinada tributariamente de S/.77800. Los S/.14800 que no paga todavía, los presentará como pasivos tributarios diferidos, dentro de la cuenta 49. Así funcionan las diferencias resultadas.

2º ejemplo de Diferencia temporal – Resultado

Como ya antes dije, un ejemplo típico de gastos que originan diferencias temporales, es el de la depreciación del activo fijo con una tasa anual mayor que la permitida tributariamente.

Por ejemplo, si la empresa YYY compró un vehículo en S/.80000 y lo depreció con una tasa de 50% anual (cargó S/.40000 en el primer año), siendo 20% la tasa anual máxima permitida por la Ley del impuesto a renta (S/.16000 por año), el exceso en el cargo por depreciación (S/.24000) no será admitido en el ejercicio en que se ha registrado, pero sí será admitido posteriormente. En el cálculo tributario, ese gasto aún no aceptado se suma. El mayor impuesto y la mayor participación a pagar (por S/.8880), se registrarán como activos tributarios diferidos en la cuenta 37. Es una diferencia temporal deducible (deducible en el futuro).

Hay que advertir que solamente se reconoce una diferencia temporal cuando se presume razonablemente que esa diferencia revertirá posteriormente (el ingreso hoy no gravado sí será gravado en el futuro o el gasto hoy no aceptado sí será aceptado en el futuro). De lo contrario, será una diferencia permanente y no se registrará ningún activo tributario diferido ni pasivo tributario diferido.

TÉRMINOS QUE ENCONTRAMOS EN LA NIC 12:

La Ganancia contable es la ganancia o pérdida que se determina en la hoja de trabajo del balance general (llamada por muchos “balance

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