Operaciones No Reales Y Defraudacion Tributaria

OPERACIONES NO REALES Y DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

Resumen

El presente trata sobre las diversas cuestiones derivadas de la imputación del delito de defraudación tributaria cometido a través de operaciones no reales, así como las condiciones bajo las cuales estas poseen relevancia penal en el marco de la Ley Penal Tributaria. Examina, asimismo, las posibilidades de que estas formas de defraudación tributaria configuren un delito continuado o un concurso de delitos, los riesgos de incurrir en una doble punición cuando se ordena el pago de la reparación civil y de las multas administrativas, entre otros aspectos.

SUMARIO:

I. Las operaciones no reales. II. La relevancia penal del uso tributario de comprobantes de pago con operaciones no reales. III. Situaciones de concurso. IV. El perjuicio económico. V. La prueba de la operación no real en el proceso penal.

MARCO NORMATIVO:

Código Penal: arts. 16 y 17.

Ley Penal Tributaria: arts. 1-4.

Código Tributario: arts. 28, 189 y 191.

Ley del impuesto General a las Ventas: art. 18 y ss., 44.

Si se hace una revisión del universo de los procesos penales instaurados por delitos tributarios en los últimos años, podrá constatarse que gran parte de ellos se sustentan en la hipótesis de que el contribuyente habría dado incidencia tributaria a operaciones que no fueron reales. En efecto, muchos procesos penales se inician sobre la base de un informe especial de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (Sunat), en el que se enumeran y

desarrollan un conjunto de indicios a partir de los cuales la Administración Tributaria concluye que ciertas operaciones o transacciones económicas, incorporadas en un comprobante de pago, no tuvieron lugar, pese a lo cual el contribuyente utilizó dichos comprobantes de pago para reducir sus impuestos o gozar indebidamente de un crédito fiscal. Esta conducta defraudatoria produce un perjuicio patrimonial en efectivo al fisco, el cual es valorizado por la administración tributaria no solo en atención a los impuestos dejados de pagar, sino teniendo en consideración también los intereses correspondientes y, en algunos casos, hasta la multas por las infracciones tributarias cometidas.

El presente trabajo se va a ocupar de algunas cuestiones sustantivas y procesales que se suscitan, por lo general, en la imputación por un delito de defraudación tributaria cometido a través de operaciones no reales. Sin embargo, antes de entrar en dichas cuestiones problemáticas resulta pertinente precisar qué debe entenderse tributariamente por una operación no real, pues de esta manera se tendría claro el ámbito de la realidad sobre el que se practicará el análisis jurídico-penal que se va a abordar está referida a cómo adquiere relevancia penal la utilización tributaria de operaciones no reales, esto es, qué tipo penal de la ley penal tributaria se realizaría. En segundo lugar, y en la medida que este supuesto de defraudación se presenta en la generalidad de los casos continuadamente y respecto de diversos tributos, se analizará si tiene lugar un supuesto de concurso de leyes o, más bien, de unidad de concurso de leyes o, más bien, de unidad de delito y, de ser así, cómo influye esta situación en el cómputo de los plazos de prescripción. En cuanto al perjuicio económico, se abordará la cuestión de si resulta correcto englobar dentro de este concepto, además de los impuestos dejados de pagar, los intereses y las multas tributarias, cuestión que resulta sumamente importante no solo a efectos de fijar la reparación civil, sino también para decidir si procede la regularización tributaria como causa de exclusión de la punibilidad. En el ámbito procesal se hará una revisión crítica de la real fuerza indicaría de los elementos de juicio de los que se vale normalmente la Sunat para denunciar el hecho como un delito de defraudación tributaria, sobre todo teniendo en cuenta la forma acrítica con la que el Ministerio Público los asume al formalizar denuncia o la investigación preparatoria.

I. LAS OPERACIONES NO REALES

En términos económicos, podría definirse una operación como la transferencia de un bien (en propiedad o en uso) o la prestación de un servicio, la cual se acredita contablemente a través de un comprobante de pago. En dicho comprobante de pago debe consignarse, si es que se le quiere dar incidencia tributaria a la operación, el bien transferido o el tipo de servicio prestado, así como el importe por dicha transferencia o prestación, entre otras cosas. Estas exigencias de contenido se encuentran establecidas en el artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/Sunat. Cuando la operación se realiza entre contribuyentes del impuesto general a las ventas (IGV), se debe consignar en el comprobante de pago, además, el precio y el monto pagado por dicho impuesto en forma diferenciada.

Por lo general, el comprobante de pago es utilizado tributariamente de dos maneras. Por un lado, sirve para acreditar un gasto que cabe deducir de los ingresos en la determinación de la base imponible del impuesto a la renta. Por otro lado, el IGV pagado por la operación y que consta separadamente en el comprobante de pago, puede ser utilizado como crédito fiscal en la liquidación de este impuesto conforme a lo previsto en los artículos 18 y siguientes de la Ley del Impuesto General a las Ventas. Como puede verse, las operaciones contenidas en los comprobantes de pago tienen una clara incidencia tributaria, pues influyen en la cuantía de los tributos a pagar por los contribuyentes.

Dada la relevancia tributaria de los comprobantes de pago, constituye una práctica defraudatoria bastante extendida el uso de los mismos conteniendo operaciones inexistentes, de manera tal que se deje de pagar impuestos adeudados o se acceda indebidamente a ciertos beneficios tributarios. Se trata de las llamadas operaciones no reales o fehacientes. Precisamente por la alta incidencia de esta forma de defraudación, el artículo 44 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, que determina cuáles son los efectos tributarios que se derivan del uso de comprobantes de pago con operaciones no reales, define lo que constituye una operación no real. En el texto del mencionado dispositivo se dice lo siguiente:

“Para estos efectos se considera como operación no real las siguientes situaciones:

a) Aquella en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de débito, la operación gravada que consta en este es inexistente o simulada, permitiendo determinar que nunca se efectuó la transferencia de bienes, prestación o utilización de servicios o contrato de construcción.

b) Aquella en que el emisor que figura en el comprobante de pago o nota de débito no ha realizado verdaderamente la operación. Habiéndose empleado su nombre y documentos para simular dicha operación”. Como puede verse, son dos los supuestos que se engloban en el término común de operación no real. Por un lado, se encuentra el caso en el que la operación es inexistente o simulada, en la medida en que esta nunca se efectúo. Por otro lado, está el caso en el que la operación sí se realizó, pero quien figura como emisor del comprobante de pago no la llevó a cabo realmente, habiéndose utilizado su nombre, identificación o documentos para acreditar tributariamente la operación.

Como puede verse, son dos los supuestos que se engloban en el término común de operación no real. Por un lado, se encuentra el caso en el que la operación es inexistente o simulada, en la medida en que esta nunca se efectuó. Por otro lado, está el caso en el que la operación sí se realizó, pero quien figura como emisor del comprobante de pago no la llevó a cabo realmente, habiéndose utilizado su nombre, identificación o documentos para acreditar tributariamente la operación.

“La deducción como gasto en el impuesto a la renta no es una ventaja tributaria contemplada expresamente por el tipo penal agravado del artículo 4 literal a) de la LPT, por lo que solo se podrá aplicar el tipo penal básico.”

En este lugar no se va a determinar cuáles son las consecuencias tributarias derivadas del uso de comprobantes de pago que contienen operaciones no reales. De lo que se trata, más bien, es de establecer si la falta de pago total o parcial de los tributos que se consigue de esta forma puede llegar a configurar un delito de defraudación tributaria o no. Si bien los delitos tributarios son leyes penales en blanco que se remiten a la normativa tributaria, la interpretación de sus elementos constitutivos (como es el caso, especialmente, del engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta) se debe llevar a cabo autónomamente, esto es, en función del bien jurídico penalmente protegido.

II. LA RELEVANCIA PENAL DEL USO TRIBUTARIO DE COMPROBANTES DE PAGO CON OPERACIONES NO REALES

El punto de partida para llevar a cabo un análisis jurídico-penal es que la sola falta de pago de los tributos establecidos por la ley no tiene incidencia penal. Resulta una exigencia típica del delito de defraudación tributaria, cuyo tipo básico está regulado en el artículo 1 de la Ley Penal Tributaria (LPT), que la falta de pago se consiga por medio de un engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta. Es necesario, por lo tanto, un acto organizativo del contribuyente que le impida a la Administración Tributaria determinar o cobrar los tributos correspondientes. De esta manera, se produce un perjuicio al fisco, en la medida que

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