PRINCIPIO DE PREEMINENCIA DEL FONDO SOBRE LA FORMA

LIC. GUILLERMO BELTRAN CASTILLO.

2009.

CAPITULO III.  EL PRINCIPIO DE PREEMINENCIA DEL FONDO SOBRE LA FORMA.

3.1. Doctrinas del Principio de Preeminencia del Fondo sobre la Forma.

El Derecho Impositivo significa actualmente la base del funcionamiento económico de los Estados modernos, el cual en el último siglo ha tenido que desarrollarse casi a la par y a la velocidad en que han venido globalizándose las relaciones políticas, sociales y económicas. Lógicamente que los sistemas tributarios, permiten y persiguen satisfacer el principal objetivo de todo sistema político, el cual es el bien común.

Por esta razón, frente a la natural actitud de resistencia de los gobernados al pago de tributos, se justifica la existencia de ciertas reglas que tienen por finalidad, el asegurar que las recaudaciones de recursos, dentro de un funcionamiento aceptable de Estado de Derecho,  serán suficientes para el logro de los objetivos centrales de política económica.

El Principio de Preeminencia del Fondo sobre la Forma, ha sido conceptualizado por la doctrina del Derecho, con diversas denominaciones que se enlistan como sigue:

• Como principio de la substancia económica sobre la forma en el Derecho Anglosajon, (“bussines purpose test”, que literalmente podría traducirse como prueba del propósito de negocios).
• También en países del Common Law se utilizan descripciones genéricas como principio de “substancia y realidad económica”.
• Como el “conflicto de aplicación de la ley tributaria”, termino actualmente recogido en la legislación española.

Aún y cuando existen diferentes formas de resumir este principio, se puede generalizar y sostener que con este principio se trata de justificar la existencia de una norma con efectos generales, que tenga por objeto el de asegurar que los fines de la imposición de un tributo sean conseguidos, independientemente de las formas jurídicas adoptadas por los particulares.

En los puntos siguientes, se revisarán las diferentes formas en que se encuentran recogidas estas reglas en los diferentes sistemas de derecho interno.

3.1.1. Substancia y realidad económica en el Derecho Norteamericano y en el Common Law.

En el derecho norteamericano la denominada doctrina de la substancia sobre la forma en materia tributaria en una creación netamente judicial, es decir, el contenido de la misma ha sido desarrollado por la jurisprudencia, sin que se reconozca en los textos de las leyes fiscales. Esta doctrina normalmente es invocada por la corte estadounidense en aquellos casos en los cuales los contribuyentes han construido relaciones o transacciones que se traducen en ventajas que les reportan beneficios fiscales.

“La sustancia económica es un criterio usual de la doctrina judicial americana para desvelar la realidad de los negocios jurídicos entre particulares. En principio, una operación no merece la calificación jurídica que le dan las partes cuando no persigue otros efectos que los de lograr ventajas fiscales. La forma no identifica la sustancia y viceversa. En un sentido próximo se interpreta la exigencia del propósito de empresa (business purpose), en cuya virtud se propone una transacción que no se hubiera realizado en ningún modo, salvo para la elusión fiscal y la minoración del impuesto”^[1].

En Estados Unidos y en general en los países del Common Law^[2] (Canadá, Reino Unido), el denominado bussines purpose test ha sido aplicado con otras denominaciones: como doctrina de la transacción escalonada (step transactión doctrine), como principio de la sustancia sobre la forma o de la realidad económica; bajo el término de simulación (sham) y por último como doctrina de la recaracterización.

Es importante señalar, que todas estas doctrinas y principios, dentro de este sistema jurídico normalmente se perfecciona en el momento en que son aplicados por los tribunales, puesto que la labor de estos en este tipo de asuntos, es inferir la intención o el propósito de evitar impuestos que persiguen los particulares, sobre todo en operaciones altamente complejas, artificiales y cuyo propósito es alcanzar en forma poco común resultados económicos o comerciales. 

3.1.2.  El modelo español en la interpretación de las leyes tributarias.

El antecedente inmediato en España, respecto de la aplicación del principio del fondo sobre la forma, se constituye por la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), en vigor con carácter general desde el 1º de julio de 2004, en esta nueva ley, se incorpora al ordenamiento tributario español una institución nueva, denominada "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", regulada en el artículo 15 de dicha Ley. Esta verdadera norma general antielusión recoge nociones propias de cláusulas de este tipo existentes en otros ordenamientos, como es el caso del "business purpose test", de los ordenamientos anglosajones, o del abuso de las posibilidades de configuración jurídica, de la ordenanza tributaria alemana.

Dispone el artículo 15 de la ley señalada lo siguiente:

“1.- Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2.- Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.

3.- En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones”.

La implantación de las reglas anteriores, representa en sí, una “auténtica encrucijada jurídica”^[3], ya que representa una contradicción entre los siguientes principios:

• A favor del contribuyente, el principio de legalidad y tipicidad tributaria, que impide la extensión del hecho imponible más allá de sus términos estrictos. Conforme a este principio queda prohibida la analogía (art.14 de la Ley General Tributaria Española). En la constitución mexicana, el principio de legalidad tributaria se contiene en el artículo 31 fracción IV y en el artículo 14 párrafo cuarto se señalan las reglas para la aplicación de las normas en lo general.
• En favor del Estado, el principio de justicia tributaria, conforme al cual deben tributar todas las manifestaciones de riqueza que el legislador ha querido que tributen, y que están en el resultado obtenido, aunque se llegue a él a través de actos y negocios jurídicos no incluidos en el ámbito estricto del hecho imponible. Este principio no ha sido desarrollado expresamente por la doctrina mexicana, aunque en los criterios jurisprudenciales de la SCJN se han vertido criterios que salvaguardan el interés público que existe en la recaudación de las contribuciones.

Por otra parte, revisando el modelo español, veamos el fundamento sobre el cual se lleva a cabo la aplicación e interpretación de las normas jurídicas tributarias en aquel país:

CODIGO CIVIL (ESPAÑOL) CAPITULO II. Aplicación de las normas jurídicas.

3. 1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.

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