PRINCIPIO DE PREEMINENCIA DEL FONDO SOBRE LA FORMA

LIC. GUILLERMO BELTRAN CASTILLO.

2009.

CAPITULO III.  EL PRINCIPIO DE PREEMINENCIA DEL FONDO SOBRE LA FORMA.

3.1. Doctrinas del Principio de Preeminencia del Fondo sobre la Forma.

El Derecho Impositivo significa actualmente la base del funcionamiento económico de los Estados modernos, el cual en el último siglo ha tenido que desarrollarse casi a la par y a la velocidad en que han venido globalizándose las relaciones políticas, sociales y económicas. Lógicamente que los sistemas tributarios, permiten y persiguen satisfacer el principal objetivo de todo sistema político, el cual es el bien común.

Por esta razón, frente a la natural actitud de resistencia de los gobernados al pago de tributos, se justifica la existencia de ciertas reglas que tienen por finalidad, el asegurar que las recaudaciones de recursos, dentro de un funcionamiento aceptable de Estado de Derecho,  serán suficientes para el logro de los objetivos centrales de política económica.

El Principio de Preeminencia del Fondo sobre la Forma, ha sido conceptualizado por la doctrina del Derecho, con diversas denominaciones que se enlistan como sigue:

• Como principio de la substancia económica sobre la forma en el Derecho Anglosajon, (“bussines purpose test”, que literalmente podría traducirse como prueba del propósito de negocios).
• También en países del Common Law se utilizan descripciones genéricas como principio de “substancia y realidad económica”.
• Como el “conflicto de aplicación de la ley tributaria”, termino actualmente recogido en la legislación española.

Aún y cuando existen diferentes formas de resumir este principio, se puede generalizar y sostener que con este principio se trata de justificar la existencia de una norma con efectos generales, que tenga por objeto el de asegurar que los fines de la imposición de un tributo sean conseguidos, independientemente de las formas jurídicas adoptadas por los particulares.

En los puntos siguientes, se revisarán las diferentes formas en que se encuentran recogidas estas reglas en los diferentes sistemas de derecho interno.

3.1.1. Substancia y realidad económica en el Derecho Norteamericano y en el Common Law.

En el derecho norteamericano la denominada doctrina de la substancia sobre la forma en materia tributaria en una creación netamente judicial, es decir, el contenido de la misma ha sido desarrollado por la jurisprudencia, sin que se reconozca en los textos de las leyes fiscales. Esta doctrina normalmente es invocada por la corte estadounidense en aquellos casos en los cuales los contribuyentes han construido relaciones o transacciones que se traducen en ventajas que les reportan beneficios fiscales.

“La sustancia económica es un criterio usual de la doctrina judicial americana para desvelar la realidad de los negocios jurídicos entre particulares. En principio, una operación no merece la calificación jurídica que le dan las partes cuando no persigue otros efectos que los de lograr ventajas fiscales. La forma no identifica la sustancia y viceversa. En un sentido próximo se interpreta la exigencia del propósito de empresa (business purpose), en cuya virtud se propone una transacción que no se hubiera realizado en ningún modo, salvo para la elusión fiscal y la minoración del impuesto”^[1].

En Estados Unidos y en general en los países del Common Law^[2] (Canadá, Reino Unido), el denominado bussines purpose test ha sido aplicado con otras denominaciones: como doctrina de la transacción escalonada (step transactión doctrine), como principio de la sustancia sobre la forma o de la realidad económica; bajo el término de simulación (sham) y por último como doctrina de la recaracterización.

Es importante señalar, que todas estas doctrinas y principios, dentro de este sistema jurídico normalmente se perfecciona en el momento en que son aplicados por los tribunales, puesto que la labor de estos en este tipo de asuntos, es inferir la intención o el propósito de evitar impuestos que persiguen los particulares, sobre todo en operaciones altamente complejas, artificiales y cuyo propósito es alcanzar en forma poco común resultados económicos o comerciales. 

3.1.2.  El modelo español en la interpretación de las leyes tributarias.

El antecedente inmediato en España, respecto de la aplicación del principio del fondo sobre la forma, se constituye por la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), en vigor con carácter general desde el 1º de julio de 2004, en esta nueva ley, se incorpora al ordenamiento tributario español una institución nueva, denominada "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", regulada en el artículo 15 de dicha Ley. Esta verdadera norma general antielusión recoge nociones propias de cláusulas de este tipo existentes en otros ordenamientos, como es el caso del "business purpose test", de los ordenamientos anglosajones, o del abuso de las posibilidades de configuración jurídica, de la ordenanza tributaria alemana.

Dispone el artículo 15 de la ley señalada lo siguiente:

“1.- Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2.- Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.

3.- En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones”.

La implantación de las reglas anteriores, representa en sí, una “auténtica encrucijada jurídica”^[3], ya que representa una contradicción entre los siguientes principios:

• A favor del contribuyente, el principio de legalidad y tipicidad tributaria, que impide la extensión del hecho imponible más allá de sus términos estrictos. Conforme a este principio queda prohibida la analogía (art.14 de la Ley General Tributaria Española). En la constitución mexicana, el principio de legalidad tributaria se contiene en el artículo 31 fracción IV y en el artículo 14 párrafo cuarto se señalan las reglas para la aplicación de las normas en lo general.
• En favor del Estado, el principio de justicia tributaria, conforme al cual deben tributar todas las manifestaciones de riqueza que el legislador ha querido que tributen, y que están en el resultado obtenido, aunque se llegue a él a través de actos y negocios jurídicos no incluidos en el ámbito estricto del hecho imponible. Este principio no ha sido desarrollado expresamente por la doctrina mexicana, aunque en los criterios jurisprudenciales de la SCJN se han vertido criterios que salvaguardan el interés público que existe en la recaudación de las contribuciones.

Por otra parte, revisando el modelo español, veamos el fundamento sobre el cual se lleva a cabo la aplicación e interpretación de las normas jurídicas tributarias en aquel país:

CODIGO CIVIL (ESPAÑOL) CAPITULO II. Aplicación de las normas jurídicas.

3. 1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.

2. La equidad habrá de ponderarse en la aplicación de las normas, si bien las resoluciones de los Tribunales sólo podrán descansar de manera exclusiva en ella cuando la ley expresamente lo permita.

Léase con detenimiento algunos conceptos que no tenemos contemplados en nuestro sistema legal mexicano: “realidad social”, “contexto”, “espíritu y finalidad”, lenguaje que pertenece a posiciones un tanto iusnaturalistas, hasta ahora confrontadas con nuestro régimen  de tendencia marcadamente iuspositivista. Además, bajo el esquema de funcionamiento de los derechos fundamentales, señala dicha disposición que en la aplicación de las normas jurídicas, estas deberán enfrentarse mediante un mecanismo de ponderación contra el principio de equidad.

Por lo tanto, del texto legal de la Ley General Tributaria española, podemos concluir que:

1. Las  conductas que deben guiar la identificación de la preeminencia del fondo sobre la forma que se integran por tres elementos.

• La existencia de una forma jurídica artificiosa o impropia que se juzga como una sobreactuación de alguna de las partes en un acto jurídico.
• La imposibilidad de justificar la forma jurídica utilizada en la obtención de efectos jurídicos o económicos relevantes, púes esta forma sería calificada como inusual respecto de otra figura legal que se considere normal y común.
• La obtención de un mero ahorro fiscal, además de que los resultados civiles o mercantiles sean exactamente los mismos, al comparar los resultados entre el acto que se pueda considerar normal y el acto considerado como inusual o artificioso.

1. Por forma jurídica artificiosa, si bien debemos aceptar que es una expresión llena de vaguedad,  se debe entender aquel acto que resulta “inusual”^[4]. Esto presupone primero la existencia de una práctica usual para efecto de comparación, y segundo la realización de un acto “no habitual” y que sea comparable en sus efectos económicos y jurídicos. (Por ejemplo: el criterio de la autoridad puede ser que las prestaciones de previsión social a un miembro de una cooperativa solo tienen como intención el disminuir el ISR, que en los casos comparables en cualquier otra empresa, resultaría en un pago del impuesto sobre prestaciones similares  resultaría más elevado). Los efectos jurídicos y económicos pueden considerarse como iguales, pero el efecto fiscal es diferente.
2. La preeminencia del fondo sobre la forma, presupone la existencia de una imposibilidad de poder justificar la forma jurídica utilizada en la obtención de los efectos jurídicos o económicos relevantes e implica una mera comparación de resultados; Esta concepción es en donde, en la práctica, podrían surgir los verdaderos problemas de interpretación y aplicación, ya que por un lado la autoridad tendría que fundamentar y motivar en forma muy precisa las consideraciones por las cuales podría determinar algo que desde su mismo concepto parece indeterminable (responder en forma precisa ¿Qué es algo artificioso?, ¿Qué es algo impropio?), y por otra parte, para los contribuyentes el problema estaría en acreditar cuando, entre la comparación de los efectos,  resultarían “diferencias no relevantes”. En esta última parte, el término relevante haría más difícil la aplicación del principio de seguridad jurídica tal y como se ha venido entendiendo en la doctrina jurídica mexicana, más sin embargo, podemos considerar, que bajo una aplicación ponderada de ciertos principios, las soluciones podrían ser adaptadas a nuestro sistema jurídico.

3.1.2.1. Jurisprudencia española respecto del fraude de ley.

Resultan por demás explicativas las siguientes notas contenidas en la tesis dictada por la Cuarta Sala de lo contencioso administrativo de la Audiencia Nacional^[5], las cuales identifican plenamente las reglas que regulan la figura del fraude de ley en materia tributaria:

• Fraude de ley: concepto y requisitos para su apreciación; operación negocial compleja realizada en un corto espacio de tiempo y enfocada a obtener un crédito fiscal mediante la adquisición de sociedades con bases imponibles negativas y de sociedades de inversión mobiliaria sujetas a un tipo impositivo notoriamente bajo para compensar el incremento producido en la enajenación de acciones.
• Doctrina y Jurisprudencia civil han reconocido que la aplicación de tal figura presupone la concurrencia de dos normas: una de cobertura y otra de elusión, que es aquella cuyo contenido ético se infringe, y que es la tenida por fundamental en la regulación de la materia. Mas es comúnmente aceptado que tal norma de cobertura no puede proporcionar tal amparo de forma suficiente, pues en ese caso se produciría un conflicto de normas, sin que se eleve a requisito general el que se refiere a la existencia de un ánimo o intención especial de burlar la Ley.
• Aunque pueda existir una finalidad de engaño en el negocio o contrato simulado al igual que en el negocio o contrato en fraude de Ley no son figuras semejantes, aunque en no pocas ocasiones se solapen una y otra, contemplándose en una ocasiones por la jurisprudencia desde el punto de vista de los vicios de consentimiento y en otros, más acertadamente desde el punto de vista de la causa negocial, siendo así que en abstracto se admite doctrinalmente que el negocio en fraude de Ley a diferencia del simulado, es verdaderamente querido, sin apariencia negocial, con la finalidad de dañar o perjudicar a un tercero, no siendo necesario la existencia de acuerdo simulatorio. Se acepta también en la doctrina civilista de forma mayoritaria que el negocio formulado por persona interpuesta con finalidad ilícita o de engaño es un supuesto de acto realizado en fraude de Ley.
• En el ámbito tributario, la figura del fraude de Ley se encuentra recogida en el art. 24. de la LGT (RCL 1963, 2490), que tras la Ley de 20/1995 de 20 de julio (RCL 1995, 2178, 2787) dispone que: 1. Para evitar el fraude de Ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas jurídicas con distinta finalidad, siempre que se produzca un resultado equivalente al derivado del hecho imponible. El fraude de Ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado. 2. Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de Ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria eludida ni darán lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos. 3. En las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de Ley se aplicará la norma tributaria eludida y se liquidarán los intereses de demora que correspondan, sin que a estos solos efectos proceda la imposición de las sanciones.

Por otro lado, son requisitos para que concurra el fraude de Ley tributaria:

• La doble presencia de una norma de cobertura, pero no de forma suficiente como hemos indicado, y otra eludida de carácter esencialmente tributaria.
• El empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario, lo que le diferencia de la economía de opción.
• La finalidad puramente fiscal de los negocios jurídicos realizados de modo que la causa de los mismos responde a la realidad de evitar la tributación o que ésta se realice en cuantía inferior a la ordinariamente exigida, pero como tales, dichos negocios jurídicos son verdaderamente queridos.
• La consecución de un efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible, cuya tributación se quiere evitar, pero el ordenamiento la impone.

3.1.3. Normas antielusión en Latinoamérica.

En el área latinoamericana existe una marcada influencia de los derechos tributarios alemán y español, existe incluso el denominado “Centro Interamericano de Administraciones Tributarias” (CIAT), el cual es un organismo internacional público sin fines de lucro, creado en 1967 con el objetivo de proveer un servicio integral a la modernización de las administraciones tributarias de sus países miembros y promover su evolución, aceptación social, y fortalecimiento institucional. En la actualidad el CIAT^[6] agrupa a 38 países miembros (México, entre ellos) y países miembros asociados, en cuatro continentes: 29 países americanos; seis países europeos; dos países africanos y un país asiático.

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