INTERPRETACION TRIBUTARIA

Algunas cuestiones sobre interpretación en materia tributaria: acerca de libertad interpretativa, principio de legalidad, interpretación extensiva e integración analógica.

Por Serrana Delgado^[1][2]

La tesis principal^[3] del presente trabajo es que la labor interpretativa en general, y la materia tributaria no es una excepción, no es una labor de descubrimiento de un significado verdadero, que ya esté dado, sino que en muchos casos se trata de hacer algo, concretamente  de asignarle significado a un objeto.

Las teorías contemporáneas del lenguaje nos enseñan que el significado es algo mucho más complejo que la noción de literalidad y que cuenta con una dimensión contextual y pragmática relevante. Que el derecho está conformado por reglas no sólo regulativas, sino también constitutivas y que las reglas, en la medida en que son generalizaciones (que como tales generalizan pero no universalizan) probabilísticas de un predicado fáctico muchas veces provocan experiencias recalcitrantes de tensión entre las reglas y su justificación, presentándose como subincluyentes o sobreincluyentes. Veremos en el curso del presente artículo que es muy difícil poder comprender acabadamente el fenómeno de la interpretación sin echar mano de estas herramientas analíticas. Sin un análisis que apele a tales herramientas no es posible, en nuestra opinión, dar cuenta de la compleja praxis del Derecho Tributario.

I. La interpretación en la dogmática tributaria.

1. Cómo se ha entendido tradicionalmente la labor interpretativa.

En lo que sigue pretendo analizar cómo ha sido entendida la interpretación jurídica en materia tributaria por ciertos autores que constituyen la opinión más autorizada a nivel internacional, regional y local. Por supuesto que no son todos los autores, ni la reseña pretende ser exhaustiva, tan sólo una muestra representativa del “estado del arte” en la temática.

A nivel internacional destaca la presencia de Ezzio Vanoni que con su temprana obra de la década de 1920 abocada sólo a tratar esta cuestión fue seguida por muchos otros autores de todas las latitudes.

Al finalizar el análisis de todos los autores pondremos énfasis en las principales tesis y observaremos los problemas que ya desde el comienzo se nos presentan.

El autor italiano es un clásico en materia de interpretación de la ley tributaria con su tesis doctoral de 1925 “Natura ed interpretazione delle lege tributarie”, publicada por primera vez en 1932, este autor se ha convertido en un referente para cualquier especialista que analice el tema de la interpretación en esta materia. En la introducción de su obra, destaca el autor la necesidad de abordar el problema poniendo de relieve “sus características económicas, jurídicas, políticas y sociales”^[4].

El autor aboga por la necesidad de interpretar las normas jurídicas tributarias de forma similar a las restantes normas, atribuir cualquier preponderancia a cualquiera de los sujetos de la relación jurídica tributaria sería una conclusión no justificada, que violaría la lógica que debe estar presente en cualquier interpretación^[5].

Tratándose de interpretación de la norma tributaria lo que importa es poder determinar qué cabe entender por sentido y voluntad de la ley tributaria. 

Cita la posición de Bañón: “es evidente que el intérprete no puede crear un tributo, por la misma razón que no puede crear derecho”, pero al mismo tiempo señala: “conduce a consecuencias inaceptables considerar que el postulado de la certeza del derecho tenga como contenido, en el campo de la ley tributaria, la cristalización de la ley, excluyendo la posibilidad de una evolución de la norma acompasada a la evolución de las relaciones sociales…son infinitos los casos prácticos en los que aparece como un presupuesto de la realización de los cánones de una equitativa imposición, la necesidad de considerar la ley como desgajada de la voluntad del legislador y revestida de propia fuerza vital en el contexto del sistema legislativo”^[6]. No obstante el autor reitera y explicita aún más la opinión que acabamos de señalar: “el intérprete no puede crear derecho: la concesión de tal facultad en el ámbito de la ley tributaria equivaldría, en hipótesis extremas, a conceder al intérprete la posibilidad de determinar el nacimiento de la obligación tributaria, lo que ya desde el punto de vista político es inadmisible… la función del intérprete se limita a reconocer qué manifestaciones de la vida social responden al hecho-tipo fijado por la ley, o pueden analógicamente reconducirse al mismo, y a obtener de la ley la norma de conducta positiva aplicable al caso concreto”^[7].

Analizando posiciones que le atribuían a los jueces crear derecho, Vanoni sostiene: “no es lícito atribuir al juez la función de forjar el derecho en contra de explícitas normas constitucionales y por el turbio camino de entender en forma amplia el contenido de la facultad de aplicar la norma jurídica…mientras se mantenga en el ordenamiento jurídico el concepto de división de poderes y mientras la función del intérprete consista únicamente en aplicar la norma de conducta, elevada a norma jurídica por el Estado a través de esa manifestación de la vida estatal que es la ley, la formulación del derecho y la aplicación del derecho serán dos actividades netamente diferenciadas, de las que únicamente la segunda corresponde al juez”^[8].

Para Jarach la interpretación literal no es suficiente a la hora de interpretar leyes tributarias, se pronuncia por un método además lógico y sistemático. Sostiene que: “en las leyes se debe buscar más que las notas la melodía que suena en las leyes tributarias, aunque algunos críticos objetan que muchas veces surgen dificultades por el hecho de que diferentes músicos tocan melodías discordantes. En realidad, si los músicos son buenos intérpretes, con las mismas notas no deberían tocar sino la misma melodía. Este es el correcto criterio de interpretación de la ley tributaria, y no hay ninguna razón para limitarse a interpretar las notas aisladamente, sobre todo porque el músico creador de esta ley seguramente no ha entendido crear notas aisladas sino crear melodías y armonías. Debemos entonces aceptar como criterios de interpretación de las leyes tributarias todos los sistemas fundamentales de interpretación: lógica, sistemática, gramatical, etc. ^[9].”

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