Aplicacion De Los Tributos Y Seguridad Juridica

APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS Y SEGURIDAD JURIDICA

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Santiago

I. El concepto de seguridad jurídica. .................................................................................. 1

II. La seguridad jurídica en la aplicación de los tributos. Excursus sobre el concepto de

aplicación del tributo. ............................................................................................................. 4

III. Incertidumbre de la norma. Conceptos jurídicos indeterminados y su influencia en la

seguridad en la aplicación de la norma. .................................................................................. 6

IV. Interpretación económica. ................................................................................................ 8

V. Analogía. .......................................................................................................................... 13

VI. Las actuaciones administrativas de valoración. ............................................................. 16

VII. La ausencia de definitiva preclusividad. Las liquidaciones provisionales y las actas

previas. ................................................................................................................................. 22

VIII. Las Actas Previas. ........................................................................................................ 24

IX. La pronta determinación de la situación tributaria del contribuyente y la interrupción de

la prescripción...................................................................................................................... 25

X. La técnica de la perención como garantía de la seguridad jurídica. ................................ 28

I. El concepto de seguridad jurídica.

Siendo el objeto del presente trabajo, la seguridad jurídica en la aplicación de los

tributos, resulta imprescindible plantearnos en primer lugar qué debe entenderse por

seguridad jurídica desde la óptica del Derecho. Y lo primero que tenemos que señalar es

que la seguridad es un principio del Derecho que informa la acción normativa y la

actuación administrativa; el llamado principio de seguridad jurídica.

La seguridad jurídica es un principio universal que afecta a todos los ámbitos del

Derecho y al que el ordenamiento jurídico español dota de este carácter en el artículo 9, 3

de la Constitución. No obstante, y por diversos motivos, la seguridad jurídica es

especialmente referible al Derecho Tributario; tanto por la condición de obligación legal del

tributo, lo que convierte al ordenamiento fiscal en un ordenamiento integrado por

“obligaciones tasadas” de dar que deben ser “previsibles” para el ciudadano, como por la

producción amplia e intensa de normas tributarias, lo que propicia situaciones de

inseguridad; inestabilidad normativa, inseguridad en las derogaciones, propensión a la

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aplicación retroactiva de las normas... Es por ello que resulta perfectamente posible poder

hablar de una exigencia de seguridad en el ámbito tributario.

En cuanto al contenido de la seguridad jurídica, existe una pretensión de configurar

una seguridad normativa objetiva, que no sea concebida como un mero "deseo" del

ciudadano, pero ello no debe suponer ignorar que la seguridad sólo puede entenderse en

cuanto referida a cada situación personal, esto es, a través de una visión subjetiva. Así lo ha

entendido la doctrina alemana, al definir el contenido material de la seguridad jurídica

como una exigencia de previsibilidad y calculabilidad por los ciudadanos de los efectos

jurídicos de sus actos, de tal forma que los mismos puedan tener una expectativa lo más

precisa posible de sus derechos y deberes. Tal previsibilidad sólo tendrá sentido reflejada

en el ánimo subjetivo del ciudadano. Planteada en estos términos, la seguridad se

manifiesta en la idea de protección de la confianza.

Aunque es difícil decir cuándo un orden jurídico es seguro, la supuesta seguridad

del Derecho podemos resumirla en dos manifestaciones: en primer lugar, la previsibilidad

del derecho exigirá la llamada “seguridad de orientación”, esto es, la previsibilidad

consistente en seguridad de las reglas de conducta. Ello requiere seguridad sobre cuál es la

trascendencia jurídica de las decisiones del ciudadano, para lo cual es necesario, al mismo

tiempo, una seguridad sobre la relevancia jurídica de los hechos. Esta seguridad afectará a

la definición de las hipótesis normativas y, en el campo fiscal, a la descripción legal tanto

de los presupuestos de hecho como de las consecuencias jurídicas. En un segundo lugar, se

podrá hablar de una segunda manifestación de la seguridad jurídica, aunque con una

inevitable dependencia con la primera. Es la “seguridad de realización”. Podemos definirla

como la seguridad de que las proposiciones normativas, formuladas en clave hipotética, se

van a aplicar a cada concreta situación de hecho con absoluto respeto a lo previsto en las

mismas y sin variaciones de criterio a la hora de resolver supuestos similares. Estaremos

ante la llamada seguridad aplicativa, ante una exigencia de seguridad dirigida

preferentemente a los aplicadores del derecho - Administración y Tribunales -.

Como indicamos, estas expresiones de seguridad son importantes respecto a las

normas reguladoras de tributos, sobre todo a partir del fenómeno de la

constitucionalización del Derecho Tributario. El poder tributario, como expresión del

poder normativo del Estado para imponer obligaciones, es decir, como manifestación de

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una forma de injerencia del Estado, supone, desde la óptica constitucional, el

condicionamiento de esa injerencia por una determinada ordenación superior. Desde el

momento histórico de la constitucionalización del tributo, la seguridad va a ser un

componente fundamental de la posición del ciudadano frente al poder del Estado. Lo que

nos puede llevar a defender que, junto con la formulación tradicional de los “principios

constitucionales propios” del Derecho Tributario, aparezca también el principio de

seguridad jurídica. La Constitución española lo recoge como un principio general de todo el

ordenamiento jurídico (art. 9º,3), pero llama poderosamente la atención que el artículo 3,2

de la Ley 58/2003 de 18 de diciembre, General Tributaria (LGT de 2003), no haga

referencia al principio se seguridad jurídica, al referenciar los principios de aplicación del

sistema tributario. Para la norma codificadora, esos principios serán exclusivamente los de

“proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de

obligaciones formales” y seguridad en el respeto a los derechos y garantías de los obligados

tributarios.

En suma, la seguridad jurídica en materia tributaria debe resumirse, prioritariamente

en la idea de previsibilidad. La idea de “previsibilidad” por la que tenemos que optar es la

de “previsibilidad” objetiva de las situaciones jurídicas de los particulares, elemento

nuclear en la definición de un derecho seguro en el marco de un conjunto normativo de

fijación de obligaciones de dar una cantidad de dinero, como es el ordenamiento tributario.

La idea de “previsibilidad” es un elemento fundamental del sistema tributario, principal

consecuencia de la constitucionalización del tributo, pues sólo la seguridad de una

ordenamiento de consecuencias previsibles garantiza el contraste constitucional de las

normas tributarias y la interdicción de la arbitrariedad de los aplicadores del Derecho, y por

eso, también la “previsibilidad”, debe considerarse un principio propio del Derecho

Tributario.

Al margen de las expresiones más claras de lo que hemos llamado seguridad de

orientación (que nos llevarían a analizar cuándo un ordenamiento es seguro, en el sentido

de “estructuralmente correcto”) vamos a centrar nuestra atención en la denominada

seguridad de realización, que es la seguridad jurídica a tomar en consideración en la fase

de aplicación de los tributos.

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II. La seguridad jurídica en la aplicación de los tributos.

Excursus sobre el concepto de aplicación del tributo.

La aplicación de las normas tributarias no se sustrae de las características generales

que afectan a la aplicación de todas las normas. La metodología aplicativa de la norma, nos

recuerda que el proceso de aplicación del Derecho se reconduce a un razonamiento lógico,

aunque no silogístico, donde la premisa mayor - la norma jurídica aplicable al caso - no

siempre está expresa y claramente definida en el ordenamiento. En ocasiones no hay una

norma expresamente formulada y, ante la obligación de resolver que existe siempre hay que

proceder a integrar esa ausencia de norma expresa, descubriendo en el ordenamiento un

precepto implícito que se utilice como premisa mayor, es decir, integrando. Cuando existe

esa norma, hay que ver, en primer lugar,

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