CONTABILIDAD DE GESTION

Concepto y contenido de la Contabilidad de Gestión.

La Contabilidad de Gestión es aquella parte de la contabilidad encargada del cálculo de los costes, así como del suministro de información relevante a los usuarios internos que sirva de apoyo a la toma de decisiones y facilite el proceso de planificación y control. También se puede definir como el conjunto de información destinada a la valoración, análisis y control de los recursos económicos que se aplican en el proceso productivo de una organización privada o pública. Con frecuencia, este término se identifica con contabilidad de costes, pues su origen estuvo en la necesidad de conocer datos que cuantificaran los factores productivos consumidos en el ciclo de explotación. Con posterioridad, las necesidades de información han evolucionado a la interpretación y análisis de esos datos para el control de la gestión en términos de eficiencia. De ahí que, en la actualidad, se hable de contabilidad de gestión más que de contabilidad de costes.

1.1 Evolución histórica de la Contabilidad de Gestión

Para abordar los aspectos relacionados con los orígenes y desarrollo de la Contabilidad de Gestión, es muy importante tener bien delimitado los conceptos de costos y gastos como terminología a seguir. Existen diferentes criterios de especialistas sobre los mismos, de forma que no se vislumbra una homogeneidad definida hasta el momento. Entre los autores estudiados al respecto, sobresalen los siguientes: Marx (1867)[2]; Pedersen (1958)[3]; Plan Contable General Francés (1957)[4]; Schneider (1957)[5]; Lawrence (1960)[6]; Morton y Lyle (1967)[7]; Guevara (1970)[8]; Revista de Finanzas y Precios (1988)[9]; Polimeni, Fabozzi y Adelberg (1990)[10] y Mallo (1991)[11].

En el desarrollo de la investigación no se va a coincidir con Morton y Lyle (1967) y Polimeni, Fabozzi y Adelberg (1990) pues se considera que el costo es aquél que atiende al momento del consumo, y el gasto, al momento de la adquisición; el costo entonces se ve como una parte de los gastos, y se incorporan al primero los gastos que se vinculan al proceso productivo y a un cierto nivel de actividad alcanzado[12].

Los antecedentes de la Contabilidad de Gestión en el ámbito universal, permitirán comprender la necesidad del surgimiento de los nuevos sistemas de costos.

La Contabilidad de Costos aparece como ciencia a comienzos del siglo XIX, por la necesidad de responder a los efectos de la Revolución Industrial, especialmente por aquellos derivados de internalización de las operaciones en las fábricas y por la configuración de una nueva mano de obra que ahora pasa a tener categoría fija. Algunos de los aspectos más relevantes que demuestran la necesidad del cálculo y control de los costos desde el siglo XVIII hasta la actualidad, se observan en la Tabla 1.

No se debe ignorar, en el transcurso de esos años, la existencia de tres grandes aportaciones que desafortunadamente pasaron inadvertidas, las propuestas de Church (1915-1920), Clark (1920-1930) y Vatter (1930-1940).

Church se adelantó a su época, pero en el sistema contable manual, la cantidad de registros de trabajo que implica su propuesta resultaba muy costoso y no resistía el análisis de economicidad cuando se les comparaba con la mejora informativa que proporcionaba. Sus ideas están presentes también en los planteamientos del llamado enfoque del costo de las transacciones, desarrollado a partir de la publicación del artículo: “La fábrica invisible”, elaborado por Miller y Vollman (1985), que insiste en la necesidad de controlar los costos indirectos, pues en los últimos años no sólo han aumentado en términos relativos con respecto al costo total, sino que también han crecido en términos absolutos.

Clark tuvo una visión particularmente lúcida y profunda, pero tampoco tuvo éxito en una época en la que la rigidez de la Contabilidad Financiera impedía cualquier intento de flexibilidad en el análisis, por lo que sus ideas quedaron en el olvido hasta que, en 1953, apareció el Modelo del Direct Costing[13].

Horngren y Foster (1987)[14], reconocen que el profesor Vatter es uno de los más importantes tratadistas en Contabilidad de Costos del siglo XX.

Aún cuando tampoco fueron comprendidos los estudios de Vatter, hoy no se puede dudar que, junto con los anteriores, conformaron las bases sobre las que se sustenta el movimiento de la moderna Contabilidad de Gestión.

A partir de 1950, la necesidad de articular una Contabilidad de Gestión apta para la toma de decisiones se convirtió en uno de los principales centros de atención de muchos investigadores y profesionales relacionados con la Contabilidad de Costos. Es evidente que después de las propuestas de modelización del ciclo contable para la determinación del resultado interno que realizó Schneider (1957), los tratadistas seguían postergando los trabajos conducentes a la sistematización de los modelos de Contabilidad de Costos, por lo que su propuesta constituye una arriesgada apuesta sobre la futura orientación de la Contabilidad de Costos.

Como fruto de las nuevas corrientes investigadoras, durante los veinte años siguientes, aparecen una serie de trabajos que empiezan a conformar la Contabilidad de Gestión. Horngren (1995) y Peters (1999), en sus investigaciones, declaran cuatro etapas muy importantes, denominándolas de la forma siguiente:

1. “Administración científica o Gestión Tayleriana: desde principios de siglo.

2. “Era de la estrategia”: década de los '70.

3. “Era de la calidad”: década de los '80.

4. “Era del cambio de la reingeniería”: a partir de la década de los '90.

LOS NUEVOS HORIZONTES Y PLANTEAMIENTOS DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN

A) Sistema de costo por actividades (ABC: Activity – Based – Casting)

1. Introducción

A fines de la década de los 80 y principios de los 90, los autores Robert Kaplan y Robin Cooper de la Universidad de Harvard, lideraron una verdadera revolución en el mundo académico y posteriormente en el empresario, en lo concerniente al cálculo de los costos. Dicha revolución consistió en la creación de un nuevo método de determinación de los costos de producción, comerciales y de servicio que denominaron Activity Based Costing (costeo basado en las actividades) o ABC, centralizándose en las actividades como unidad de costeo fundamental en el proceso de asignación y determinación de costos unitarios. A partir de las publicaciones de los mencionados autores se verificó en los años sucesivos un crecimiento de trabajos sobre el tema de muy diversa calidad técnica, los que, a pesar de ser mayoritariamente teóricos, tuvieron una gran difusión.

En los sistemas anteriores al ABC denominados “métodos tradicionales”, el foco del análisis se ubica en las “funciones” -departamentos, centros o sectores-. Los directivos o gerentes utilizaban este esquema para la planificación y el control de las operaciones. Las empresas eran divididas conceptualmente en centros de costos, ya sea a través de sistemas de costeo, o de observaciones personales y otros sistemas de información como por ejemplo la contabilidad. Estas “sub-empresas” permitían a los ejecutivos analizar el negocio y profundizar así el control y la toma de decisiones. Este enfoque, subproducto de la denominada contabilidad por área de responsabilidad, tiene incluido un concepto básico que es el presupuesto por área de responsabilidad. Surge entonces clara la idea de confrontar lo presupuestado por área o centro de costos con lo realmente utilizado en materia de recursos en éstos, por lo que ambas disciplinas se complementan en forma recíproca.

De esta manera se obtienen los costos totales por área o centro de costos en un determinado período. Claro está que lo descripto es sólo el aspecto contable del tema que es el registro de los costos, y no el sistema de costos propiamente dicho. Este último se basa en la determinación de los costos de las unidades producidas o de la actividad cumplida en cada una de esas funciones (áreas o centros de costos). El costo unitario de cada producto terminado se obtiene (en los modernos sistemas de costos predeterminados) con especificaciones técnicas de los costos directos asignable a cada unidad, y utilizando bases de aplicación (jornales directos, horas hombre, horas máquinas) para la asignación de los costos indirectos.

Después de esta síntesis sobre el funcionamiento de los sistemas de costos anteriores al ABC, señalamos lo siguiente:

• La existencia de los mismos era habitual en los establecimientos fabriles y el énfasis estaba en lograr obtener el costo de producción para, entre otros objetivos, valorizar contablemente las unidades producidas y no vendidas.

• Existían serias fallas de implementación debido a la poca importancia que se le asignaba a esta disciplina en la jerarquía interna de las empresas.

• Entre las fallas más importantes se destaca la incorrecta utilización de bases o módulos de aplicación para asignar costos o servicios a unidades de costeo.

• Estos errores se agravaban por la poca relevancia que se le daba a los costos de los Servicios y a los Gastos comerciales, por lo que la información que recibía la Gerencia era pobre y, lo que es más grave, podía inducir a errores en la toma de decisiones.

En este escenario irrumpe entonces el ABC.

2. Conceptos básicos del ABC

Los procesos y las actividades constituyen el sistema central de la organización horizontal basada en procesos, y representan el núcleo de lo que

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