Globalización Vs. Mundialización

Introducción

El debate internacional sobre si todas las empresas deben utilizar el mismo conjunto de normas contables o si, por el contrario, se requieren normas especiales, por ejemplo, para las pequeñas y medianas empresas (pyme) ha sido amplio.

En la actualidad, una revisión mundial sobre este asunto deja ver una tendencia hacia la separación de las normas contables de las pyme y de las normas contables de las grandes entidades. Lo anterior no significa necesariamente que se trate de dos conjuntos de normas distintas; por el contrario, se trata de normas consistentes conceptualmente con las de las grandes empresas pero simplificadas debido a la naturaleza de las entidades. Como ejemplo pueden citarse las Normas para Pequeñas y Medianas Entidades vigente en el Reino Unido y el Plan General de Contabilidad para Pequeñas y Medianas Empresas, en España.

Por parte de organismos internacionales, también se destacan las Directrices para la contabilidad e información financiera de las pequeñas y medianas empresas - Orientaciones para el nivel 3, emitidas por el Grupo de Trabajo Intergubernamental de Expertos en Normas Internacionales de Contabilidad y Presentación de Informes (ISAR, por sus siglas en inglés) y la Norma Internacional de Información Financiera para las Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las PYME), emitida en julio de 2009 por el International Accounting Standards Board, IASB.

En Colombia, la Ley 1314 de 2009 dispuso la modernización de las normas contables para mejorar la productividad, la competitividad y el desarrollo armónico de la actividad empresarial, por medio, entre otras cosas, de la convergencia hacia estándares internacionales reconocidos, las mejores prácticas y en armonía con la rápida evolución de los negocios, y encargó al Consejo Técnico de la Contaduría Pública elaborar propuestas de normas y someterlas a consideración de los ministerios de Hacienda y Crédito Público, y de Comercio, Industria y Turismo. Considerando que los requisitos de información financiera no son necesariamente adecuados para las pequeñas y medianas empresas y mucho menos para las microempresas, la Ley establece mecanismos de estratificación en busca de separar las normas contables de cierto tipo de entidades. El profesor Hernando Bermúdez-Gómez (2010) explica:

Según los artículos 2 y 8 de dicha ley, son cinco los criterios que pueden tenerse en cuenta para formar "estratos": 1) las variables de tamaño (activos, ingresos, empleados), 2) la forma de organización jurídica, 3) las circunstancias socioeconómicas, 4) el sector al que pertenecen y 5) el interés público involucrado en su actividad.1

El Consejo Técnico de la Contaduría Pública, CTCP, recientemente publicó el Documento de Direccionamiento Estratégico,2 en el cual propone como estándar contable para las entidades grandes que no coticen en mercados de valores y para las entidades medianas, la NIIF para las PYME. Aunque no se trata de un documento definitivo, conocido el avance mundial en la adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera, se espera que la NIIF para PYME sea el principal referente de la regulación contable que será expedida en Colombia para las medianas empresas.

La NIIF para PYME fue emitida en julio de 2009. Actualmente, 68 jurisdicciones han adoptado o planean adoptar la NIIF para PYME dentro de los próximos tres años.3 Esta cifra muestra un panorama de adopción acelerado por parte de un importante sector de la comunidad internacional, si se compara con la adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), que desde 2001 han sido adoptadas por un número cercano a los 120 países.4

Como es sabido, los requerimientos de contabilidad e información financiera para este tipo de entidades generan importantes cargas económicas y administrativas que deben ser consideradas por los reguladores. ISAR (1998) concluye que muchos empresarios consideran la contabilidad como un instrumento de opresión. Por tanto, se hace necesario el análisis de las consecuencias que impondría la adopción o convergencia a la NIIF para PYME en Colombia.

En Colombia se conocen estudios que describen de forma comparativa las normas contables colombianas y los estándares internacionales respectivos. Por ejemplo, la Pontificia Universidad Javeriana (2001)5 realizó una revisión académica sobre las Normas de Contabilidad Generalmente Aceptadas en Colombia. También debe destacarse la comparación realizada por el cuerpo de profesores del Departamento de Ciencias Contables de la misma Universidad, en 2009, sobre la NIIF para PYME y la normatividad contable colombiana.6 Tales estudios y la revisión de las experiencias de adopción de estándares contables en otros países7 hacen prever que el cambio en las normas contables tendrá efectos importantes en el proceso de emisión de reportes financieros y en el diseño y funcionamiento en los sistemas de información de las entidades.

En el contexto mencionado anteriormente, el presente documento no tiene como objetivo central presentar en un esquema comparativo, las diferencias entre las normas; para tal fin se sugiere la lectura de la NIIF para PYME y de los documentos de comparación citados anteriormente. El presente documento presenta las principales conclusiones derivadas de un análisis descriptivo de los requerimientos contables de la NIIF para PYME una vez contrastada con los requerimientos operacionales, legales y tributarios que circunscriben la presentación de reportes financieros, contenidos en las normas comerciales y tributarias del ordenamiento colombiano. De igual forma, el análisis involucra el conocimiento, por parte del autor, de las prácticas contables de las medianas entidades en Colombia.

La modificación de las normas contables implica cambios en la forma en que se reconocen, miden y presentan los hechos económicos que afectan a una entidad, lo que para efectos del presente documento se denominan implicaciones financieras. Estas no serán analizadas en este documento, debido a que este se centra en las implicaciones no financieras de la adopción de la NIIF para PYME. Entre las implicaciones no financieras se determinaron cuatro grandes grupos:

• Simplificaciones (ventajas) en el proceso de preparación de información, derivadas del uso de la NIIF para PYME.

• Complejidades (desventajas) en el proceso de preparación de información, derivadas del uso de la NIIF para PYME.

• Consecuencias legales que se desprenden de la adopción de la NIIF para PYME.

• Implicaciones tributarias que se desprenden de la adopción de la NIIF para PYME.

1. Análisis de los requerimientos de la NIIF para PYME

1.1 Consideraciones generales

Antes de presentar las consideraciones sobre los requerimientos de la NIIF para PYME, deben plantearse algunas cuestiones generales:

En primer término se reconoce que la NIIF para PYME implicará un mayor esfuerzo por revelar información en los reportes financieros de las compañías. En este contexto, algunas de las secciones siguientes pondrán de manifiesto solo las principales revelaciones que implican una carga administrativa importante para las compañías. También se encontrarán diversos apartados en los cuales se incrementan las conciliaciones contables y tributarias. Estos se proponen como implicaciones, debido a que pueden representar incrementos significativos en las cargas administrativas en las entidades.

Aunque la discusión sobre información financiera consolidada frente a información financiera separada se presenta más adelante, se presume que la adopción de la NIIF para PYME aplicará tanto a los estados financieros individuales como a los consolidados, como sucede en muchas jurisdicciones del mundo. Sin embargo, el análisis de las ventajas y desventajas de este enfoque, incluyendo las que se plantean en este documento, podría generar posiciones distintas por parte de los reguladores.

El documento menciona estrategias y alternativas para reaccionar a las problemáticas detectadas, algunas de las cuales requerirían la realización de diferentes reformas en el ordenamiento jurídico colombiano. El artículo no desconoce que tales reformas tendrían que ser trasladadas o consultadas con terceras partes y que hay procedimientos específicos que deben surtirse. Se invita a que tales consideraciones se incluyan en el análisis de conveniencia de las reformas propuestas.

Especial atención merece el caso de la contabilidad tributaria:

Las normas sobre contabilidad financiera y sobre contabilidad tributaria han estado siempre interrelacionadas. Hay un permanente conflicto entre la información financiera que se presenta con propósito general (para usuarios externos indeterminados, y con el objetivo de permitir el proceso de toma de decisiones) y la que se presenta para efectos de determinar y pagar los tributos al Estado. Como se reconoce en la Revisión académica de las normas de contabilidad generalmente aceptadas en Colombia (CEDC, 2001), el derecho tributario fue un factor de marcada importancia para el nacimiento y desarrollo de las normas contables en Colombia.

La Ley 1314 de 2009 propone la autonomía entre las normas de contabilidad financiera y las normas contabilidad tributaria, lo que deja al descubierto que estas persiguen fines distintos y, por tanto, deben presentar información diferente.

Ahora bien, la separación entre lo financiero y lo tributario no significa que la contabilidad financiera no pueda coexistir con normas distintas sobre contabilidad tributaria. Por el contrario, en muchos países del mundo, los dos conjuntos de normas están ampliamente interrelacionados.

Gaspare Falsitta (citado por Vásquez-Tris-tancho, 2005) expone tres modelos de relación entre la contabilidad tributaria y la contabilidad financiera:

• Dependencia total: este modelo supone que la contabilidad financiera o mercantil y la contabilidad tributaria son una sola. Por tanto, las cifras que se presentan en los reportes financieros son utilizadas para la determinación de los tributos (impuesto sobre la renta, impuesto al patrimonio, etc.)

• Dependencia parcial: la determinación de las cifras de las declaraciones tributarias parte de las cifras de los reportes financieros y por virtud de las disposiciones impositivas obligatorias y/o facultativas, se realizan los ajustes pertinentes para que cumpla la normatividad tributaria. En otras palabras, la contabilidad tributaria acepta algunos criterios de reconocimiento, medición y presentación de cifras de la contabilidad financiera, pero también utiliza reglas propias para determinados hechos económicos en la determinación de los tributos.

• Total autonomía: las normas sobre contabilidad financiera son totalmente autónomas, lo que supone una especie de "doble contabilidad permitida por la ley". Una se lleva de acuerdo con las normas sobre contabilidad financiera, que tiene como objetivo la presentación de reportes financieros; la otra se lleva sobre las normas tributarias y tiene como objetivo la declaración y determinación de los impuestos a pagar.

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, en el Segundo Congreso de Doctrina Contable del Consejo Técnico de la Contaduría Pública (2008), recoge la teoría de Falsitta sobre las interrelaciones mencionadas y define que el caso colombiano se encuentra dentro de una dependencia parcial. El documento mencionará algunos ejemplos.

Dado este modelo de dependencia parcial, resulta natural suponer que el cambio en las normas sobre contabilidad financiera puede tener un efecto en la tributación, en la forma en que se presenta la información tributaria o, en casos extremos, en las normas tributarias colombianas.

2. Pequeñas y medianas entidades

Esta sección describe las pequeñas y medianas entidades. Tomando como base la propuesta del Consejo Técnico de la Contaduría Pública en su documento de Direccionamiento Estratégico, se encuentra una primera problemática que resulta de las diferencias entre la definición de una PYME recogida por la NIIF para PYME y la definición legal de las PYME (Ley 590 de 2000, modificada por la Ley 905 de 2004).

Para la NIIF para PYME, las pyme son aquellas que no tienen obligación pública de rendir cuentas pero presentan estados financieros de propósito general para usuarios externos. Se considera que una entidad no tiene la obligación pública de rendir cuentas:

a. Sus instrumentos de deuda o de patrimonio se negocian en un mercado público o están en proceso de emitir estos instrumentos para negociarse en un mercado público (ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado fuera de la bolsa de valores, incluyendo mercados locales o regionales), o

b. Una de sus principales actividades es mantener activos en calidad de fiduciaria para un amplio grupo de terceros. Este suele ser el caso de los bancos, las cooperativas de crédito, las compañías de seguros, los intermediarios de bolsa, los fondos de inversión y los bancos de inversión.

Sin embargo, la definición legal de las empresas actualmente propone que una PYME es aquella que responda a dos (2) de los siguientes parámetros

1. Mediana empresa:

a. Planta de personal entre cincuenta y uno (51) y doscientos (200) trabajadores, o

b. Activos totales por valor entre cien mil (100.000) UVT8 a seiscientos diez mil (610.000) UVT.

2. Pequeña empresa:

a. Planta de personal entre once (11) y cincuenta (50) trabajadores, o

b. Activos totales por valor entre quinientos uno (501) y menos de cinco mil (5.000) salarios mínimos mensuales legales vigentes.

Como puede observarse, mientras que la NIIF para PYME tiene como criterio diferenciador el interés público involucrado en la actividad de la entidad, la definición legal en Colombia impone criterios de tamaño (el número de empleados y el total de activos). Esta diferencia entre criterios podría traducirse en que, de acuerdo con los criterios legales, una empresa fuera clasificada como pequeña o mediana, pero en razón de la importancia de su actividad no pudiese ser considerada como una pyme, de acuerdo con la NIIF para PYME.

Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que al vincular la regulación contable a la definición legal de empresas, un cambio en la definición legal puede obligar a algunas empresas a utilizar un conjunto de normas contables de forma no prevista por el regulador contable. Al respecto, es de particular importancia mencionar que el Plan Nacional de Desarrollo 20102014 propone:

Modificar la clasificación de empresas según tamaño

Se establecerá una definición de rangos de tamaños de empresas ajustada a la realidad empresarial, que contenga las mejores prácticas de parámetros y criterios usados internacionalmente y que estandarice los recursos de información para facilitar la implementación de leyes e instrumentos de política, que por su naturaleza, requieren tener claridad sobre el tamaño de las empresas.

Además, actualmente, la Ley no consagra un criterio para definir en qué categoría deben ser clasificadas las empresas que cumplan uno solo de los requisitos. Por ejemplo, no es claro si una entidad con menos de 50 trabajadores pero con activos por más de 100.000 UVT, es una pequeña o una mediana empresa.

Si se crean criterios de tamaño, debe analizarse si estos deben ser determinados desde los estados financieros separados y los estados financieros consolidados.

Las anteriores consideraciones ponen de presente que la revisión de a quiénes se debe aplicar la NIIF para PYME, debiese estar más ligada a la naturaleza de las actividades (interés público o no), en vez de relacionarla con criterios de tamaño.

Por último, esta clasificación debe considerar los cambios entre regímenes. Sucede que las entidades pueden disminuir su tamaño o reducir sus operaciones y con ello pasar de una categoría "superior" a una "inferior". La clasificación por tamaño supondría aclarar el procedimiento y las normas contables que debe utilizar una entidad, por ejemplo, cuando deja de ser mediana (criterios legales) y se convierte en pequeña.

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