LAS EXENCIONES DE IMPUESTOS

LAS EXENCIONES DE IMPUESTOS

GREGORIO RODRÍGUEZ MEJÍA

SUMARIO: I. Introducción. II. ¿Qué es la exención de impuestos? III. Tipos de exención. IV. La prohibición constitucional. Interpretación de la prohibición. VI. La reforma del artículo 28 constitucional. VII. La jurisprudencia. VIII. Las exenciones en el Código Fiscal de la Federación. IX. Otros fenómenos fiscales cuyos efectos equivalen a la exención. X. Antecedentes históricos del actual artículo 28 constitucional. XI. El principio de legalidad y la exención de impuestos. XII. Igual rango de la norma que impone el impuesto y de la que lo excluye. XIII. La exención de impuestos ante el artículo 31 constitucional. XIV. La exención del impuesto y el artículo 14 constitucional. XV. La circunstancia que justifica la exención de impuestos. XVI. Exención de impuestos y acertamiento. XVII. La retroactividad y la exención del impuesto. XVIII. Análisis de los diversos casos de retroactividad.

I. INTRODUCCIÓN

El tema de las exenciones fiscales reviste interés tanto para los estudiosos de la materia como para los contribuyentes y para el Estado; para los primeros porque representa el origen de un debate que por largo tiempo ha ocupado a investigadores de la juridicidad y la ley, y para los segundos, y el tercero, porque su economía está en juego.

La jurisprudencia, como lo veremos, mucha intervención ha tenido en la discusión del asunto y los autores bastante han discutido al respecto.

II. ¿QUÉ ES LA EXENCIÓN DE IMPUESTOS?

La exención o condonación es el hecho de que el gobierno o la ley excluyan de la obligación de pago a los sujetos pasivos del impuesto.

III. TIPOS DE EXENCIÓN

La exención puede ser concedida por el gobierno o por la ley. La exención que conceda el gobierno puede o no ajustarse a lo jurídico; si la ley es auténtica, la segunda sí satisfará la juridicidad.

De lo dicho se desprende que habrá que distinguir el caso en que el gobierno con fundamento legal condone las contribuciones de quien sin tal fundamento lo haga. El segundo caso, evidentemente implica responsabilidad para el funcionario que otorga el perdón; al primero constituye una aplicación de la ley y a que el contribuyente que se ubica en la situación prevista tiene derecho.

IV. LA PROHIBICIÓN CONSTITUCIONAL

Nuestra Constitución federal prohíbe la exención de impuestos en el artículo 28, que en el texto original indicaba escuetamente "En los Estados Unidos Mexicanos quedaban prohibidos (as) [...] las exenciones de impuestos".

V. INTERPRETACIÓN DE LA PROHIBICIÓN

La Suprema Corte de Justicia de la Nación y casi todos los actuales analistas del citado precepto constitucional, que siguen el criterio del alto Tribunal, indican que el citado artículo se refiere a prohibiciones individuales; criterio con el que otros estudiosos no están de acuerdo; lo que ha provocado que se haga un pequeño agregado a dicho precepto, que nada ha venido a colaborar, dada la manera como se redactó, según lo que se verá. Por supuesto, como una exención individual (no prevista en forma abstracta) que se conceda, viola el artículo 13 constitucional, pero la disputa aludida versa sobre la interpretación errónea (según mi criterio) que se ha dado en el artículo 28.

VI. LA REFORMA DEL ARTÍCULO 28 CONSTITUCIONAL

Como ha quedado apuntado, las constantes críticas hechas al aludido texto constitucional, en atención a la necesidad de que sí se permitan las exenciones fiscales, provocaron que el Constituyente permanente le hiciese un agregado; el nuevo texto indica: "En los Estados Unidos Mexicanos quedan prohibidos (as) las exenciones de impuestos en los términos y condiciones que fijan las leyes".

Si se interpreta adecuadamente el agregado, desde el punto de vista gramatical, se verá que el mismo solamente vino a ser confirmación del contenido original del precepto, y de ninguna manera indicó que con el mismo se corrigiese o aclarase el primitivo texto, pues lo único que dice es que quedan prohibidas las exenciones de impuestos, de acuerdo con las leyes.

Todo mundo sabe que lo que pretendió hacer el Constituyente permanente fue establecer una excepción a la prohibición indicada, cuando así lo estableciesen las leyes, pero la idea se frustró.

VII. LA JURISPRUDENCIA

Una ejecutoria de la Suprema Corte de Justicia del 19 de enero de 1920,1 relativa a la interpretación del mencionado texto constitucional, indica:

El artículo 28 constitucional prohíbe que en los Estados Unidos Mexicanos haya exención de impuestos.

Bajo la vigencia de la Constitución de 1857, los estados pudieron dictar disposiciones que exceptuaran de impuestos a quienes cumplieran con determinados requisitos, pero desde el momento en que la nueva Constitución (de 1917) abolió toda exención de impuestos deben considerarse anuladas las prerrogativas en tal sentido, concebidas con anterioridad a la vigencia de la Constitución.

Luego en el amparo administrativo en revisión, Compañía de tranvías del comercio de la Barca, S. A. de 15 de mayo de 1926,2 se dice que:

Aún cuando con anterioridad a la vigencia de la Constitución, se gozara de tal prerrogativa (exención de impuestos), ésta desapareció al entrar en vigor aquella, que, en su artículo 28, ha tratado de evitar la desigualdad de condiciones en los productores de riqueza para impedir que unos sean favorecidos con perjuicio de otros; y el espíritu de este artículo, es no sólo evitar que en lo futuro se establezcan tales privilegios, sino acabar por completo con los ya existentes.

El criterio inicial expuesto en las dos ejecutorias que han sido citadas, seguido por otras, suspendió sus efectos, y en el año de 1937 encontramos la que resuelve el amparo administrativo en revisión 3752/37 "The Doctor H. Mc Lean Medicine Co.", del primero de octubre de 1937, en la que cambia el citado criterio, pues en dicha ejecutoria se indica que "las leyes expedidas por las legislaturas de las Estados, con el propósito de proteger a las industrias nuevas o de fomentar las ya existentes, son perfectamente constitucionales, en el punto que conceden una protección fiscal, no una exención total de impuestos".

Flores Zavala escribe en la edición de 1955: "La interpretación que podemos llamar tradicional, es en el sentido de que se prohíbe la exención de impuestos concedida a título individual". Luego aludiendo a lo expresado por el criterio de la Suprema Corte, señala: "creemos que esta interpretación es incorrecta, porque la prohibición constitucional es terminante y no permite hacer distingos". Posteriormente agrega: "Cuando el Estado pretenda ayudar a determinadas categorías de individuos, debe emplear la forma de subsidio que presenta la ventaja de que puede ser graduado o regulado, de acuerdo con las necesidades y el criterio que normen la ayuda".3

VIII. LAS EXENCIONES EN EL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN

El criterio de la Corte ha variado y con ello se ha dado paso a la constitucionalidad de leyes fiscales, como el artículo 39 del Código Fiscal de la Federación, que expresamente indica:

El Ejecutivo federal mediante resoluciones de carácter general podrá:

I. Condonar o eximir, total o parcialmente, el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar su pago a plazo, diferido o en parcialidades, cuando se haya afectado o trate de impedir que se afecte la situación de algún lugar o región del país, una rama de actividad, la producción o venta de productos, o la realización de una actividad, así como en casos de catástrofes sufridas por fenómenos meteorológicos, plagas o epidemias [...]

III. Conceder subsidios o estímulos fiscales.

Se considera que es sano lo establecido por el Código Fiscal, pues la justicia exige que en los casos previstos dejen de pagarse las contribuciones, lo contrario seguramente que provocaría consecuencias no deseadas de diversa índole en la economía del país.

Como en el caso del parcialmente transcrito artículo 39 del Código Fiscal, otras leyes también, en diversas circunstancias, exentan del pago de contribuciones a ciertas entidades cuya situación satisface los requisitos legales.

Los razonamientos de la Suprema Corte en las ejecutorias de actualidad son razonables en sus consecuencias, pero pretenden dar una interpretación al texto del artículo 28 constitucional, que seguramente el Constituyente no tuvo a la vista, y tampoco se desprende del añadido, por lo que ante las razones de dicho alto Tribunal, es necesario que el texto constitucional sea reformado, ya que el actual, aún con el agregado a que antes se hizo referencia, resulta contrario a la realidad que se vive en nuestro país.

¿Por qué no conceder las excenciones en los casos que señala el Código Fiscal de la Federación?; ya que exige una estrategia fiscal en servicio de la economía.

IX. OTROS FENÓMENOS FISCALES CUYOS EFECTOS EQUIVALEN A LA EXENCIÓN

Existen otros fenómenos fiscales que para el contribuyente producen el mismo efecto o un efecto similar al de la exención de impuestos. Estos fenómenos son especialmente los subsidios y los estímulos fiscales.

El fenómeno en cada caso es distinto; el beneficio llega a las personas o entes señalados por diverso camino al que se manifiesta en la exención de impuestos, pero, finalmente, el efecto es el mismo que el de las exenciones fiscales.

La Ley del Impuesto sobre la Renta en el título VI se refiere a los estímulos fiscales; en otras leyes aparecen los subsidios. Analizados los preceptos que aluden a estímulos o a subsidios, nos encontramos

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