La responsabilidad tributaria

LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA.

EL ARTÍCULO 42.1. b) DE LA LEY 58/2003, DE 17 DE DICIEMBRE, GENERAL TRIBUTARIA

APROXIMACIÓN A LA PROBLEMÁTICA GENERAL DE LAS HERENCIAS YACENTES

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. LOS ENTES DEL ARTÍCULO 35.4 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA II. EL ALCANCE DE LA RESPANSABILIDAD TRIBUTARIA DEL ARTÍCULO 42.1 b) DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA. III. LA HERENCIA YACENTE COMO OBLIGADO TRIBUTARIO; PERSPECTIVA GENERAL DEL ARTÍCULO 42.1 b) de la LEY GENERAL TRIBUTARIA POR LA JURISDICCIÓN ESPAÑOLA. IV. ANEXO; EL PROCESO DE REDACCIÓN.

1.  INTRODUCCIÓN. LOS ENTES DEL ARTÍCULO 35.4 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA.

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria vino a reproducir cuasi de forma idéntica en su artículo 35 el contenido del artículo 33 de la Ley 230/1963, de 18 de diciembre, General Tributaria, la antigua LGT, que mantenía referencia a la consideración de sujetos pasivos de las entidades sin personalidad jurídica al disponer que “tendrán la consideración de sujetos pasivos, en las Leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes^[1] y demás Entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado, susceptibles de imposición”. Salvando las distancias, el artículo 35 de la actual Ley General Tributaria (en adelante LGT) dispone: “Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las Leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición”.

Si comparamos la definición de los sujetos pasivos previstos en el artículo 33 de la LGT de 1963 con la actual noción de obligados tributarios contemplada en el artículo 35.1^[2] de la LGT de 2003, salta a la vista una diferencia fundamental, puesto que se incluye en la propia noción de obligados tributarios, junto a las personas físicas o jurídicas, a las “entidades”, que no pueden ser otras que las del artículo 35.4 del mismo texto legal. Y aunque pueda parecer que al referirse la anterior ley al sujeto pasivo, concepto, en todo caso, más estricto que el de obligado tributario, no resulta procedente la comparación, no debe olvidarse que el artículo 36 de la LGT viene a definir el sujeto pasivo como un “obligado tributario” (y por tanto, persona física, jurídica o entidad).

Podría, incluso, plantearse si la LGT de 2003 no está ampliando el espectro jurídico que alcanzó su predecesora, y otorgando abiertamente la condición de obligado tributario a las entidades, como un género diferente de las personas físicas y jurídicas. A favor de éste argumento parece haberse pronunciado el profesor CALVO ORTEGA cuando afirma que “la racionalidad de la atribución de personalidad jurídica a los entes sin ella en otros campos del Derecho es indudable^[3]”, mientras que parece mantener opinión contraria FALCÓN Y TELLA^[4], para quien “no tiene sentido alguno la afirmación de una capacidad jurídico-tributaria especial, distinta de la de Derecho privado”, si bien, ello no ha de reputarse obstáculo, en opinión de los firmantes de éste informe, para que puedan considerarse como referente en la definición del sujeto pasivo de los diversos impuestos. No obstante ello, ha de afirmarse, conforme a la racionalidad y el análisis objetivo de la realidad tributaria, que siempre son sujetos pasivos del tributo, en concepto de contribuyentes, las personas y sólo las personas, sean éstas físicas o jurídicas.

No debe olvidarse que la cuestión relativa a la personalidad jurídica específica en el Derecho tributario de estos entes queda supeditada siempre a lo que determinen las leyes de los tributos en particular, siendo en este punto negada la consideración de sujetos pasivos a lo entes sin personalidad jurídica en los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (regímenes de atribución de rentas), y admitiéndose en algunos ámbitos de la tributación indirecta y local.

Sobre ésta cuestión se pronuncia de manera clara la reciente Sentencia 534/2011, de 1 de septiembre, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha, al disponer que: “No hemos sino compartir la tesis mantenida por la Administración en orden a la aplicación del régimen de atribución de rentas previsto en el artículo 10 de la Ley del IRPF, al prescribir, a los efectos que nos interesan, que las rentas correspondientes a las comunidades de bienes se atribuirán a los comuneros, no existiendo una personalidad jurídica de la comunidad de bienes como tal, sino las personalidades de cada uno de los comuneros, siendo estos los que pueden ejercitar la deducción de las retenciones soportadas por la comunidad de bienes, pues [...] son las personas que en su día hicieron la aportación”.

De cualquier modo, parece claro que las mejores doctrinas no alcanzan puntos comunes de discusión sobre las cuestiones relativas a la sujeción de entes sin personalidad, pero sobre todo, parece especialmente difícil extraer conclusión alguna de carácter general. Y ello porque existen, al menos, desde nuestro punto de vista, dos situaciones diferentes que no pueden tener un tratamiento idéntico. Por un lado, la situación en la que el ente sin personalidad tiene unos partícipes claramente determinados (que han formado voluntariamente ese ente) y una vocación de permanencia en el tiempo e incluso de intervención en el mercado que asemejan dicho ente a las personas jurídicas^[5] (comunidades de bienes); y por otra, aquellos supuestos en los que el ente, más que ser calificable como entidad, no pasa de ser un “patrimonio separado”, al que los integrantes acuden sin concurrencia de propia voluntad, sino por sucesión natural, y que reviste una clara vocación de transitoriedad, como viene a ser la herencia yacente, supuesto que por su extensa complejidad y atípica naturaleza, requerirá en lo que sigue de nuestra mayor dedicación, si bien, con carácter previo, será necesario analizar brevemente el alcance de la responsabilidad tributaria de los entes del artículo 35.4 de la LGT, entre ellos la herencia yacente, pues recuérdese que se ha acudido a la conceptuación de aquellos por la expresa referencia que de ellos hace el artículo 42.1 b) de la LGT.

1. EL ALCANCE DE LA RESPANSABILIDAD TRIBUTARIA DEL ARTÍCULO 42.1 b) DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA.

El artículo 42.1 b) de la LGT, cuya simple redacción ha originado fervorosas discusiones doctrinales desde su promulgación en la LGT del año 2003, viene a disponer lo siguiente: “Serán responsables solidarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades […] Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) anterior, los partícipes o cotitulares de las entidades a que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de esta Ley, en proporción a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades”.

Es menester comentar, antes de profundizar en la materia, que la configuración de éste supuesto de responsabilidad se basa en la concurrencia de dos elementos^[6]; de un lado, la condición jurídica de copartícipe o cotitular de la entidad; y de otro, el incumplimiento de la obligación tributaria a cargo de la entidad, lo cual resulta imperiosamente lógico, pues de lo contrario no surge una conducta perjudicial para la Hacienda pública, que, en definitiva, es lo que se pretende evitar.

Con independencia de los elementos personales y de la configuración jurídica que el artículo 42.1, apartado b), hace de ellos, es nuestro objetivo determinar cuál es el verdadero alcance de la responsabilidad tributaria aducida por el precepto, y sobre que supuestos tributarios opera. La claridad de la técnica jurídica con la que la Ley General Tributaria de 2003 ha sido redactada nos permite concluir, de la sola contemplación del contenido del precepto, que existe una limitación de la responsabilidad de los partícipes o cotitulares de los entes del artículo 35.4 de la LGT.

En efecto, el precepto se limita a precisar que tal responsabilidad se refiere a obligaciones “materiales”, es decir, “las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias”, según se desprende del tenor literal del artículo 17.4 de la LGT, excluyendo, en puridad, las formales.

En los supuestos generales que atañen a los entes del artículo 35.4 de la LGT, la Administración se dirigirá a estos responsables en los términos prevenidos, en general, para todos los responsables solidarios -entre los que se da solidaridad interna- aunque la exigencia de la deuda a cada uno se limita a la parte que le corresponda, como se desprende de forma clara del artículo 42.1 b) (“en proporción a sus respectivas participaciones”). Esta peculiaridad, que ha llevado a los autores a calificar este supuesto como de “solidaridad impropia^[7]”, viene a introducir en este ámbito la regla de la mancomunidad, que rige las relaciones internas entre cofiadores y, en general, entre los deudores solidarios en el Derecho privado. Lo curioso, sin embargo, es que el efecto de la división de la deuda entre los responsables recae sobre la Administración Tributaria.

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