CONCEPTO Y USO DEL RESULTADO CONTABLE

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS

INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

CONCEPTO Y USO

DEL RESULTADO

CONTABLE

por

José Ignacio Martínez Churiaque

Catedrático de la Universidad del País Vasco

José Antonio Calvo Sánchez

Profesor Titular de la Universidad del País Vasco

Con la colaboración adicional de:

José Manuel Rodríguez Molinuevo

Profesora Titular de la Universidad del País Vasco

Teodoro A. Caraballo Esteban

Profesor de la Universidad del País Vasco

Josune Amondorain

Profesora de la Universidad del País Vasco

MONOGRAFÍA 4

407

ÍNDICE

III. EL CONCEPTO DE RESULTADO CONTABLE: DE LA NIC 8 A LA

NIC 1 .................................................................................... 409

1. Introducción ...................................................................... 409

2. El concepto de resultado en las NIC .................................... 410

3. Resultado de tenencia de activos y otros ............................. 414

4. El resultado de la actividad ................................................. 417

III. POLÍTICAS CONTABLES, CAMBIOS EN ESTIMADOS

CONTABLES Y ERRORES (NIC 8, 2003) .................................. 425

1. Introducción ...................................................................... 425

2. Selección, aplicación y cambios de políticas contables ........ 426

3. Errores ............................................................................... 434

III. LOS RESULTADOS DE LAS ACTIVIDADES DISCONTINUAS

(NIIF 5, 2004, QUE SUSTITUYE A LA NIC 35) ........................ 439

1. Introducción ...................................................................... 439

2. Clasificación de activos no circulantes (o grupos enajenables)

mantenidos para la venta .................................................... 440

3. Valoración de activos no circulantes (o grupos) clasificados

como tenidos para su venta ................................................ 442

3.1. Reconocimiento de pérdidas por deterioro

y sus reversiones ......................................................... 443

3.2. Cambios en el plan de venta ........................................ 444

4. Presentación y revelación ................................................... 444

5. Ejemplos de la guía de implementación de la NIIF 5 ............ 449

IV. LAS GANANCIAS POR ACCIÓN (NIC 33, 2003) ..................... 453

1. Introducción ...................................................................... 453

2. Alcance y objetivo ............................................................. 454

3. Ganancias por acción básicas ............................................. 455

3.1. Resultado del ejercicio atribuible a los accionistas

ordinarios de la entidad dominante .............................. 456

3.2. Número medio ponderado de acciones ordinarias

en circulación durante el ejercicio ............................... 457

4. Ganancias por acción diluidas ............................................ 467

4.1. Resultado del ejercicio ajustado atribuible a los

accionistas ordinarios de la entidad dominante ............. 468

4.2. Número medio ponderado ajustado de acciones

ordinarias en circulación durante el ejercicio ............... 470

4.3. Acciones ordinarias potenciales dilusivas ..................... 471

5. Ajustes retrospectivos ......................................................... 495

6. Presentación ...................................................................... 496

7. Información a revelar ......................................................... 496

8. Apéndice final la triple función actual del GPA ................... 518

8.1. El GPA es una preocupación nueva de la profesión

contable ...................................................................... 518

8.2. Ratios alternativos y complementarios del GPA ............. 519

8.3. La confianza en la capacidad predictiva del resultado ... 522

BIBLIOGRAFÍA .............................................................................. 524

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

408

409

CONCEPTO Y USO

DEL RESULTADO CONTABLE

José Ignacio Martínez Churiaque

Catedrático de la Universidad del País Vasco

José Antonio Calvo Sánchez

Profesor titular de la Universidad del País Vasco

Con la colaboración adicional de:

José Manuel Rodríguez Molinuevo

Profesor titular de la Universidad del País Vasco

Teodoro A. Caraballo Esteban

Profesor de la Universidad del País Vasco

Josune Amondorain

Profesora de la Universidad del País Vasco

I. EL CONCEPTO DE RESULTADO CONTABLE:

DE LA NIC 8 A LA NIC 1*

1. Introducción

El proceso de sustitución de un marco contable nacional por otro internacional

es complejo por multitud de causas. Las más importantes están relacionadas

con la modificación de una cultura de negocios en la que se ha

de insertar la nueva información financiera que se ha de hacer pública.

Otro problema está relacionado con la eliminación de las competencias

básicas de los reguladores contables nacionales, lo que conlleva, entre

otros aspectos, que los estados financieros quedan desligados de las medidas

de política industrial o fiscal que hasta ahora contaminaban la información

de las empresas. Por último, un grave problema a superar está re-

* Autor: José Ignacio Martínez Churiaque

lacionado con la gran cantidad de agentes económicos que, en un plazo

más bien breve, deberán familiarizarse con los nuevos criterios contables.

A todos estos condicionantes se tiene que añadir uno sobrevenido: la dificultad

de identificar el cuerpo de normas que regulan la identificación, valoración

y presentación de las partidas que integrarán los estados financieros.

Evidentemente éste está conformado por las NIC/NIIF. El problema

reside en que la totalidad de las normas emitidas por el IASB con anterioridad

a la publicación, en octubre, del Reglamento 1725/2003 de la

Comisión de la Unión Europea, no han sido recogidas en éste (faltan las

NIC 32 y 39). Además, en diciembre del 2003, el IASB ha aprobado unas

mejoras en 13 NIC. Eso significa que las anteriores están sobreseídas y que

en un plazo, esperemos que corto, las nuevas deberán publicarse, como

modificación del Reglamento 1725/2003, en los Documentos Oficiales de

la Unión Europea. Junto a este obstáculo hay que considerar que el IASB

continúa emitiendo estándares, ahora ya con la denominación de NIIF, que

regulan nuevos aspectos o que sustituyen a NICs, emitidas con anterioridad

y recogidas en el Reglamento citado de la Unión.

El concepto, cálculo, presentación y uso del resultado contable, es fuertemente

dependiente de que NIC/NIIF se elija. En este trabajo aludiremos

a lo más significativo de ellas. Denominaremos NIC a las que figuran en

el DOUE; NIC mejoradas a las aprobadas en 2003 (MNIC), pendientes

de publicación y NIIF a las aprobadas por el IASB en 2004.

La primera consecuencia de la aprobación de la MNIC 1 (párrafo 11, modificada

en 2003), es que las Normas Internacionales de Información

Financiera comprenden a las NIIF o IFRS, las NIC o IAS, así como a sus

interpretaciones: las IFRIC y las SIC.

2. El concepto de resultado en las NIC

El primer gran cambio en la cultura contable, en relación con el resultado,

está relacionado con el preponderante papel que en la regulación

MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

410

internacional tienen los activos y pasivos de la entidad que emite información

pública. Así, en el Marco Conceptual, el patrimonio neto se

define como la parte residual de los activos una vez deducidos todos

los pasivos (MC 49). Y ello condiciona el concepto de ingreso y gasto,

pues los ingresos (gastos) son incrementos (disminuciones) del valor de

los activos que dan como resultado aumentos (decrementos) en el

patrimonio neto no relacionados con las aportaciones de los propietarios

(MC 70).

Además existen otras figuras, como las ganancias (pérdidas) que sustancialmente

suponen incrementos (decrementos) en los beneficios económicos

que representan los activos. El modelo no diferencia los ingresos

de las ganancias ni los gastos de las pérdidas (MC 75 y 79) porque su

naturaleza contable es la misma. Tampoco se dota de reglas diferentes

para su reconocimiento. Todos se contabilizan en el momento de su

devengo, es decir, en el momento en el que ocurre el hecho económico

que los crea. Sin diferenciar si están cobrados (o pagados) y, mas

aun, sin tener en cuenta si se han realizado las transacciones que generan

el derecho a cobrar, o lo que es lo mismo a materializarse en liquidez.

Deja de ser fundamental para el cálculo económico del resultado

que las

...