Deducción Por Cuentas Incobrables

Deducción de cuentas incobrables

por C.P. Xavier Méndez Alvarado - Méndez Alvarado - DFK, S.C.

Hoy día uno de los elementos fundamentales de cualquier planeación de negocio estriba en la optimización de los medio que permitan la minimización de la carga tributaria en un ámbito de observancia y cumplimiento de las normas regulatorias aplicables. En este sentido es que consideramos pertinente el abordar diversas inquietudes que en materia legal corporativa y fiscal han surgido con relación a la deducibilidad para fines del Impuesto sobre la Renta (ISR) de un determinado monto de cuentas por cobrar que dentro de una organización empresarial se van generando con motivo del desarrollo operativo de sus actividades.

Entendemos que dentro del desarrollo ordinario de actividades de múltiples organizaciones y más aún cuando se trata de épocas económicamente difíciles, es ordinario el que existan innumerables créditos respecto de los cuales no se han visto favorecidos con la recuperación total o parcial de los mismos y es en este orden de ideas que se tiene la intención de reflejarlos como cuentas incobrables para efectos fiscales y con su correspondiente repercusión en lo relativo al ISR. A este respecto prevalecen las siguientes circunstancias:

Múltiples organizaciones empresariales reconocen desde un ámbito financiero y de revelación de información la deducibilidad de ciertas cuentas que reúnen las características de incobrabilidad, no obstante es común el que dicho monto no reconozca el valor total de las cuentas que tienen la característica en comento y menos aún que se busque generar el impacto necesario en el ámbito tributario como deducción fiscal.

Innumerables empresas tienen la posibilidad de llevar a cabo el reconocimiento para fines fiscales del valor total de las cuentas que para fines de la normatividad tributaria vigente se ubica dentro de los supuestos que delimitan dicho beneficio y así tener al menos el efecto de recuperación correspondiente al abatimiento de la carga tributaria y de reparto de utilidades que ello generaría.

Para esquematizar nuestro análisis, procederé dividiendo su estudio al amparo de los conceptos y contexto que me parece mayormente aplicable en organizaciones pequeñas y medianas.

I. En lo que se refiere a los requisitos que la Ley del Impuesto sobre la Renta establece para que los contribuyentes Personas Morales se ubiquen en el derecho de la deducibilidad de “pérdidas por créditos incobrables” hemos de resaltar que la Ley del Impuesto sobre la Renta precisa en el primer párrafo de la Fracción XVI del Artículo 31, los dos supuestos en que se podrían considerar como incobrables los créditos que se tengan, señalando a la letra.

“XVI. En el caso de pérdidas por créditos incobrables, éstas se consideren realizadas en el mes en el que se consuma el plazo de prescripción, que corresponda, o antes si fuera notoria la imposibilidad práctica de cobro.”

Como es de apreciarse, resulta evidente que para la deducción de pérdidas por cuentas incobrables los supuestos contemplados en Ley son:

En el mes en que se consuma el plazo de prescripción, o

Antes, si fuera notoria la imposibilidad práctica de cobro.

II. Deducción de Pérdidas por Incobrabilidad en el caso de Prescripción del Crédito

Así las cosas, resulta prudente el observar el alcance de la prescripción atendiendo a los lineamientos que para cada caso de créditos otorgados contemplan las disposiciones jurídicas vigentes en función del tipo de financiamiento de que se trate. Para ello hemos de señalar lo delineado por el Código de Comercio y la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito (LGTOC), mismos supuestos que citamos en el cuadro siguiente.

Cuenta por pagar

Prescribe

Dispositivo legal

Por ventas al menudeo

1 año

1043 Código de Comercio

Por ventas al mayoreo

10 años

1047 Código de Comercio

Letra de cambio

3 años

165 LGTOC

Pagaré

3 años

174 LGTOC

Cheque

6 meses

181, 191 y 192 LGTO

Es común el hecho de importantes cuentas derivadas de ventas al menudeo y mayoreo, caso en el cual la deducibilidad podría llegar a extremos de incurrir en un muy largo plazo de espera si recurriéramos a la sola prescripción.

Si se tratara de operaciones de financiamiento en operaciones en los créditos, resultaría aplicable el plazo de prescripción relativo al “Pagaré” y en consecuencia el plazo se limitaría a tres años.

En este orden de ideas, toda cuenta por cobrar, resultante de ventas o créditos otorgado y respaldados con pagarés, independientemente del monto de que se trate sería deducible una vez cumplido el plazo de una, tres o hasta diez años sin que tuviese que mediar requisito adicional alguno, pues como lo hemos señalado la norma no distingue ni establece requisito adicional alguno.

Es oportuno reiterar y concluir que en todo caso prevalecen los siguientes supuestos en el caso de la prescripción de créditos:

No existe distinción respecto de si el acreditado es persona moral o persona física,

No se tiene limitante alguna en cuanto al monto que sería deducible como “pérdida por crédito incobrable”, y

La norma jurídica no contempla requisito adicional alguno a observar para la deducibilidad del importe a que haya lugar, es decir no es necesario dar aviso al acreditado, presentar algún tipo de declaración informativa o bien cumplir con

requerimientos de orden judicial.

III. Deducción de Pérdidas por Incobrabilidad en el caso de existir “Notoria Imposibilidad Práctica de Cobro”

Respecto del segundo de los supuestos que hemos señalado en atención a lo observado por el primer párrafo del artículo 31, fracción XVI, de la Ley del ISR, destaca la posibilidad de anticipar la deducibilidad de las pérdidas incurridas con motivo de créditos incobrables cuando exista la “Notoria Imposibilidad Práctica de Cobro” y para ello hemos de analizar con detenimiento el segundo párrafo de la multicitada Fracción con sus respectivos incisos a) al c).

En este sentido, el texto de Ley establece:

“Para los efectos de este artículo, se considera que existe notoria imposibilidad práctica de cobro, entre otros, en los siguientes casos: a) Tratándose de créditos cuya suerte principal al día de su vencimiento no exceda de treinta mil unidades de inversión, cuando en el plazo de un año contado a partir de que incurra en mora, no se hubiera logrado su cobro. En este caso, se considerarán incobrables en el mes en que se cumpla un año de haber incurrido en mora.

Cuando se tengan dos o más créditos con una misma persona física o moral de los señalados en el párrafo anterior, se deberá sumar la totalidad de los créditos otorgados para determinar si éstos no exceden del monto a que se refiere dicho párrafo.

Lo dispuesto en el inciso a) de esta fracción será aplicable tratándose de créditos contratados con el público en general, cuya suerte principal al día de su vencimiento se encuentre entre cinco mil pesos y treinta mil unidades de inversión, siempre que el contribuyente de acuerdo con las reglas de carácter general que al respecto emita el Servicio de Administración Tributaria informe de dichos créditos a las sociedades de información crediticia que obtengan autorización de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público de conformidad con la Ley de Sociedades de Información Crediticia.

Así mismo, será aplicable lo dispuesto en el inciso a) de esta fracción, cuando el deudor del crédito de que se trate sea contribuyente que realiza actividades empresariales y el acreedor informe por escrito al deudor de que se trate, que efectuará la deducción del crédito incobrable, a fin de que el deudor acumule el ingreso derivado de la deuda no cubierta en los términos de esta Ley. Los contribuyentes que apliquen lo dispuesto en este párrafo, deberán informar a más tardar el 15 de febrero de cada año de los créditos incobrables que dedujeron en los términos de este párrafo en el año calendario inmediato anterior.

b) Tratándose de créditos cuya suerte principal al día de su vencimiento sea mayor a treinta mil unidades de inversión cuando el acreedor haya demandado ante la autoridad judicial el pago del crédito o se haya iniciado el procedimiento arbitral convenido para su cobro y además se cumpla con lo previsto en el párrafo final del inciso anterior.

c) Se compruebe que el deudor ha sido declarado en quiebra o concurso. En el primer supuesto, debe existir sentencia que declare concluida la quiebra por pago concursal o por falta de activos.”

Del análisis del ordenamiento trascrito se desprende el siguiente análisis:

1. Alcance de los supuestos en que se daría la notoria imposibilidad práctica de cobro

Al señalar el segundo párrafo que se considerará que se da el supuesto de la notoria imposibilidad práctica de cobro, “entre otros, en los siguientes casos”, es de resaltar que la norma no pretende ser limitativa a los supuestos especificados en Ley y que en siguiente líneas analizaremos, sino que su alcance reconoce que el contribuyente pudiera ubicar supuestos adicionales a los vertidos por el Legislador en el cuerpo del dispositivo, de otra suerte, resultaría en un absurdo el señalamiento al término “entre otros”.

Así las cosas, se hace evidente que se trata de una definición enunciativa y no limitativa, por lo que en el supuesto de observar elementos adicionales que denotaran la circunstancia de la inviabilidad de cobro estaríamos ante la posibilidad de la deducción sin que existieran requisitos adicionales como son los relativos al plazo o a los límites, bastaría contar con los elementos probatorios necesarios y suficientes que motivaron precisamente el considerando que se analiza y que bien puede devenir como consecuencia de la propia experiencia de la negociación, de los resultados en las gestiones de cobro, del actuar por parte del departamento jurídico del contribuyente o de cualquier otro supuesto no analizado y que diera lugar a la fehaciente prueba de tal circunstancia.

Al respecto resulta oportuno identificar pronunciamientos que al respecto han emanado de Tribunales y que confirman el supuesto de nuestra afirmación. Las Tesis relativas son:

T9903-11 (01/03/1999). DEDUCCION DE CREDITOS INCOBRABLES, SU RECHAZO APOYADO EN EL INCUMPLIMIENTO DE DISPOSICIONES NO FISCALES, ES VIOLATORIO DEL PRINCIPIO DE APLICACION ESTRICTA

Conforme a lo previsto en el artículo 24, fracción XVII de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 1992, y 25 de su Reglamento, procedía la deducción de pérdidas, por créditos incobrables, cuando se consumase el plazo de prescripción correspondiente o antes, si fuera notoria la imposibilidad práctica de cobro; sin embargo, para acreditar este último supuesto, no era necesario acreditar el cumplimiento a lo establecido por la Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares de Crédito y demás leyes especiales aplicables, para el otorgamiento de los créditos; puesto que tal exigencia es contraria al método de aplicación estricta, previsto en el artículo 5° del Código Fiscal de la Federación, referido a los elementos esenciales de las contribuciones. Por tanto, para establecer la carga específica consistente en la base gravable del impuesto sobre la renta, su determinación sólo podía realizarse aplicando en forma estricta las disposiciones fiscales de la materia, sin exigir el cumplimiento de disposiciones contenidas en ordenamientos distintos de los fiscales. (2)

Juicio No. 2922/98.- Sentencia de 2 de octubre de 1998, aprobado por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Sergio Martínez Rosaslanda.- Secretaria: Lic. Verónica Sarmiento Farret.

CRÉDITOS INCOBRABLES. SU DEDUCCIÓN

La autoridad no puede imponer reglas para acreditar la imposibilidad práctica de cobro de créditos, toda vez que el artículo 24 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no previene tal supuesto, ni le concede esa facultad, por lo que la pretensión que en tal sentido haga la autoridad debe conceptuarse ilegal, por ir más allá de lo que establece la Ley, distinguiendo en donde ésta no lo hace.

(Revisión No. 707/85. Resuelta en sesión de 25 de noviembre de 1985, por mayoría de 6 votos y 1 en contra. Magistrado Ponente: Carlos Franco Santibáñez. Secretario: Lic. Germán Canseco de la Fuente.)

(Revista del Tribunal Fiscal de la Federación. 2a. Epoca. Año VII. Núm. 71. Noviembre de 1985. Pág. 473)

2. Otros supuestos por virtud de los cuales existiría, a la luz de la Ley del ISR, la notoria imposibilidad práctica de cobro, independientemente de las políticas empresariales que para tales fines existan

Resulta de particular interés el que las autoridades hacendarias y desde luego el Legislador optaron por incluir en el ordenamiento jurídico en comento algunos supuestos que, independientemente del criterio del contribuyente, darían lugar a los beneficios con motivo de la recuperación que surge al poder deducir para efectos del ISR, las pérdidas por créditos incobrables.

Para estos efectos, es de resaltar que precisamente a partir del ejercicio 2008, es decir, el ejercicio en el cual se pretendería en primer lugar llevar a cabo la aplicación de la deducción (para tener el más anticipado de los beneficios), se modificó el límite para la valoración de los diferentes supuestos de incobrabilidad, manejando límites por el equivalente a 30,000 Unidades de Inversión (UDIS). Al 31 de diciembre de 2008, la cotización de la UDI según publicación en el Diario Oficial de la federación es de 4.184316, con lo que el resultante de 30,000 UDIS ascendería a $125,530.00 (ciento veinticinco mil quinientos treinta pesos).

El dispositivo no omite señalar, que en tratándose de sujetos acreditados con dos o más créditos, se deberá sumar la totalidad de ellos a efectos de determinar el monto aplicable para el supuesto de deducibilidad previsto en el ordenamiento.

Los límites para la deducibilidad están determinados en función del tiempo y del tipo de sujeto acreditado de que se trate. Adicionalmente se establecen requisitos en materia de notificación a las sociedades de información crediticia (Buró de Crédito) y en su caso al mismo acreditado moroso, en este último caso a efectos de que el mismo se encuentre obligado a la acumulación del importe considerado como incobrable y de esta suerte se cumplan objetivos que en materia de simetría tributaria tengan las autoridades hacendarias.

En el cuadro que se adjunta a continuación se pueden apreciar en que casos se tiene que dar cumplimiento a cada uno de los requisitos señalados así como el de informar anualmente mediante declaración informativa específica.

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