Nic 19 - Beneficios De Los Trabajadores

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Introducción

IN1. La Norma prescribe la forma en que los empleadores deben tratar contablemente y revelar información acerca de los beneficios a los empleados. Reemplaza a la NIC 19 Costo de los Beneficios por Retiro, que fue aprobada en 1993. Los principales cambios respecto a la Norma anterior están contenidos en el Apéndice D (Fundamentos de las Conclusiones). La Norma no se ocupa de la información a suministrar sobre los planes de beneficios a los empleados (véase la NIC 26 Contabilización e Información Financiera sobre Planes de Beneficio por Retiro).

IN2. Esta Norma identifica cuatro categorías de beneficios a los empleados:

(a) beneficios a corto plazo a los empleados en activo, tales como sueldos, salarios y contribuciones a la Seguridad Social, ausencias remuneradas y ausencias remuneradas por enfermedad, participación en las ganancias e incentivos (si se pagan dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo) y beneficios no monetarios (tales como asistencia médica, disfrute de casas, coches y la disposición de bienes o servicios subvencionados o gratuitos);

(b) beneficios a los empleados retirados, tales como beneficios por pensiones y otros beneficios por retiro, seguros de vida y atención médica para los retirados;

(c) otros beneficios a largo plazo para los empleados, entre los que se incluyen las ausencias remuneradas después de largos periodos de servicio (ausencias sabáticas), los beneficios especiales después de largo tiempo de servicio, los beneficios por incapacidad y, si se pagan a un plazo de doce meses o más después del cierre del periodo, la participación en ganancias, los incentivos y otros tipos de compensación salarial diferida; y

(d) indemnizaciones por cese de contrato.

IN3. Esta Norma exige que la entidad reconozca los beneficios a corto plazo a los empleados, en el momento en que el trabajador haya prestado el servicio que le da derecho a tales beneficios.

IN4. Los planes de beneficios post-empleo se dividen en planes de aportaciones definidas y planes de beneficios definidos. Esta Norma suministra guías especiales para la clasificación de los planes multi-patronales, los planes de tipo oficial y los planes con beneficios asegurados.

IN5. En los planes de aportaciones definidas, la entidad realiza aportaciones de carácter predeterminado a una entidad separada (un fondo) y no tiene obligación legal ni efectiva de realizar aportaciones adicionales, en el caso de que el fondo no tenga suficientes activos para atender los beneficios de los empleados que se relacionen con los servicios que han prestado en el periodo corriente y en los anteriores. La Norma exige que la entidad reconozca las aportaciones a un plan de contribución definida en el momento que el empleado haya prestado los servicios que le dan derecho a los correspondientes beneficios.

IN6. Todos los demás planes de beneficios post-empleo son planes de beneficios definidos. Estos planes de beneficios definidos pueden no estar cubiertos con un fondo específico, o pueden estarlo parcial o totalmente. La Norma exige que las entidades:

(a) Reflejen contablemente no sólo las obligaciones que legalmente tengan que atender, sino también cualquier otro tipo de obligación implícita que se derive de las prácticas habituales de beneficios a los empleados seguidas por las entidades;

(b) Determinen el valor actual de las obligaciones por beneficios definidos, así como el valor razonable de los activos del plan correspondiente, con la suficiente regularidad como para asegurar que los saldos reconocidos en los estados financieros no difieran significativamente de los importes que podrían determinarse en la fecha del balance;

(c) Usen el método de la unidad de crédito proyectado para medir las obligaciones y los costos por este tipo de beneficios;

(d) Atribuyan los beneficios a los periodos de servicio activo, en función de la fórmula del plan de beneficios, a menos que los servicios que el empleado vaya a prestar en el futuro le acrediten un nivel mucho más alto de beneficios que en los años precedentes;

(e) Usen suposiciones actuariales, respecto a las variables demográficas (tales como la rotación de los empleados o la tasa de mortalidad) y financieras (tales como los incrementos futuros en los salarios, las variaciones de los costos de asistencia médica o ciertos cambios en los beneficios oficiales), que sean insesgadas y mutuamente compatibles entre sí. Además, las hipótesis financieras deben estar basadas en las expectativas del mercado, evaluadas en la fecha del balance, para el periodo en el que las obligaciones de pago serán exigibles;

(f) Determinen la tasa de descuento con referencia a las tasas de mercado que correspondan, a la fecha del balance, a los títulos de deuda emitidos por entidades de prestigio (o, en los países donde no existe un mercado extenso para tales bonos, los bonos emitidos por el Gobierno) expresados en una moneda y plazo que se corresponda con los relativos a los compromisos asumidos por los beneficios post-empleo;

(g) Deduzcan del importe en libros de las obligaciones, el valor razonable de cualesquiera activos pertenecientes al plan. Los derechos de reembolso que no se hayan calificados como activos de plan, se tratarán como si lo fueran, salvo en lo relativo a la presentación, ya que se consideran como activos independientes en lugar de deducirse de las obligaciones;

(h) Limiten el importe en libros de un activo de manera que no exceda el importe neto total de:

(i) los costos de servicios pasados y las pérdidas actuariales no reconocidas; más

(ii) (ii) el valor presente de los beneficios económicos que vayan a surgir en forma de reembolsos procedentes del plan o reducciones en las aportaciones futuras al mismo;

(i) Reconozcan los costos de los servicios pasados utilizando un criterio lineal, sobre el periodo medio hasta que los beneficios nuevos o mejorados queden cubiertos;

(j) Reconozcan las ganancias o pérdidas procedentes de reducciones en el plan, o de la liquidación del mismo, en los planes de beneficios definidos, cuando tenga lugar la reducción o la liquidación. En estos casos la ganancia o la pérdida se evaluará por el cambio que resulte en el valor actual de las obligaciones por beneficios definidos, y en el valor razonable de los activos del plan, así como por la parte no reconocida de cualesquiera ganancias o pérdidas actuariales y costos de los servicios pasados; y

(k) Reconozcan la porción específica de las ganancias y pérdidas actuariales acumuladas que exceda del mayor de los dos importes siguientes:

(i) el 10% del valor actual de las obligaciones por beneficios definidas (antes de deducir el valor de los activos del plan); y

(ii) el 10% del valor razonable de los activos del plan.

La porción de las ganancias y pérdidas actuariales, que se han de reconocer para cada plan de beneficios definidos, es el exceso que caiga fuera de “la banda” del 10%, en la fecha del balance inmediatamente anterior, dividida entre la vida media activa esperada de los trabajadores participantes en ese plan.

En la Norma también se permiten métodos sistemáticos de reconocimiento más rápido, siempre que se apliquen los mismos criterios para las ganancias y las pérdidas, y las bases valorativas se apliquen de forma consistente en todos los periodos. Entre los

métodos permitidos se incluye el reconocimiento inmediato de todas las ganancias y pérdidas actuariales.

IN7. La Norma exige la utilización de un método mucho más simple para el tratamiento contable de los beneficios a largo plazo, distintos de los que tienen que ver con los beneficios post-empleo, que consiste en reconocer inmediatamente en los resultados tanto las ganancias y las pérdidas actuariales como el costo del servicio pasado.

IN8. Los beneficios por terminación son beneficios que se pagan como resultado, o bien de la decisión de la entidad de resolver el contrato del empleado antes de la edad normal de retiro, o bien de la decisión del empleado de aceptar voluntariamente la conclusión de la relación de trabajo a cambio de tales beneficios. El suceso que da lugar a la obligación de pago es la conclusión del contrato, más que los años de servicio del empleado. Por tanto, la entidad debe proceder al reconocimiento de los beneficios derivados de la rescisión del contrato cuando, y sólo cuando, ha adquirido el compromiso patente de:

(a) rescindir el contrato a un empleado o grupo de empleados antes de la fechas normales de retiro; o

(b) pagar beneficios por terminación como resultado de una oferta hecha a los empleados para conseguir la rescisión voluntaria de sus contratos.

IN9. La entidad ha contraído de forma patente el compromiso por una rescisión de contrato cuando, y sólo cuando, cuenta con un plan formal y detallado (que especifique los contenidos mínimos) propuesto a los trabajadores afectados, y no tiene posibilidad realista de retirarlo.

IN10. En el caso de que los beneficios por terminación se vayan a pagar en un periodo de tiempo mayor de 12 meses después de la fecha del balance de situación, debe procederse a descontar su valor. En el caso de haber hecho una oferta para la rescisión voluntaria de los contratos por parte de los empleados, la medición de los beneficios por terminación debe basarse en el número esperado de empleados que se acogerán a la misma.

IN11. [Eliminado]

IN12. La Norma estará en vigencia para periodos contables que comiencen a partir del 1 de enero de 1999. Se aconseja la aplicación de la Norma con anterioridad a esa fecha. Al adaptar por primera vez la Norma, la entidad puede reconocer cualquier incremento que resulte en sus pasivos por beneficios post-empleo en un periodo de tiempo no mayor de cinco años. Si la adopción de la Norma disminuyera el importe del pasivo, la entidad estará obligada a reconocer esta reducción inmediatamente.

IN13. [Eliminado]

Norma Internacional de Contabilidad Nº 19

BENEFICIOS A LOS EMPLEADOS

Objetivo

El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable y la revelación de información financiera respecto de los beneficios de los empleados. En el Pronunciamiento se obliga a las entidades a reconocer:

(a) un pasivo cuando el empleado ha prestado los servicios a cambio de los cuales se le crea el derecho de recibir pagos en el futuro; y

(b) un gasto cuando la entidad ha consumido el beneficio económico procedente del servicio prestado por el empleado a cambio de los beneficios en cuestión.

Alcance

1. Esta Norma se aplicará por los empleadores al contabilizar todas las retribuciones de los empleados, excepto aquéllas a las que sea de aplicación la NIIF 2 Pagos Basados en Acciones.

2. Esta Norma no trata de la información que deben suministrar los planes de beneficios a los empleados (véase la NIC 26 Contabilización e Información Financiera sobre Planes de Beneficios por Retiro).

3. Las retribuciones de los empleados a las que se aplica esta Norma comprenden las que proceden de:

(a) planes u otro tipo de acuerdos formales celebrados entre una entidad y sus empleados, ya sea individualmente, con grupos particulares de empleados o con sus representantes;

(b) exigencias legales o acuerdos tomados en determinados sectores industriales, por virtud de los cuales las entidades se ven obligadas a realizar aportaciones a planes nacionales, provinciales, sectoriales u otros de carácter multi-patronal; o

(c) prácticas no formalizadas que dan lugar, no obstante, a obligaciones de pago implícitas por la entidad. Las prácticas no formalizadas dan lugar a obligaciones de pago implícitas, cuando la entidad no tiene más alternativa que hacer frente a los pagos derivados de los beneficios comprometidos. Un ejemplo de la existencia de una obligación implícita es cuando un eventual cambio en las prácticas no formalizadas de la entidad puede causar un daño inaceptable en las relaciones que la misma mantiene con sus empleados.

4. Los beneficios de los empleados comprenden los siguientes:

(a) beneficios a corto plazo para los empleados en activo, tales como sueldos, salarios y contribuciones a la Seguridad Social, ausencias remuneradas por enfermedad y por otros motivos, participación en ganancias e incentivos (si se pagan dentro de los doce meses siguientes tras el cierre del periodo) y beneficios no monetarios (tales como asistencia médica, disfrute de casas, coches y la disposición bienes o servicios subvencionados o gratuitos) para los empleados actuales;

(b) beneficios post-empleo, tales como pensiones, otros beneficios por retiro, seguros de vida post-empleo y atención médica post-empleo;

(c) otros beneficios a largo plazo para los empleados, entre los que se incluyen las ausencias remuneradas después de largos periodos de servicio (ausencias sabáticas), los beneficios especiales después de largo tiempo de servicio, los beneficios por incapacidad y, si se pagan a un plazo de doce meses o más después del cierre del periodo, participación en ganancias, incentivos y otro tipo de compensación salarial diferida; y

(d) beneficios por terminación del contrato.

Como quiera que cada una de las categorías anteriores presentan características diferentes, esta Norma establece requerimientos individuales para cada una de ellas.

5. Los beneficios a los empleados comprenden tanto los proporcionados a los trabajadores propiamente dichos, como a las personas que dependan de ellos, y pueden ser satisfechos mediante pagos (o suministrando bienes y servicios previamente comprometidos) hechos directamente a los empleados o a sus cónyuges, hijos u otras personas dependientes de aquéllos, o bien hechos a terceras personas designadas previamente, tales como compañías de seguros.

6. Los empleados pueden prestar sus servicios en la entidad a tiempo completo o a tiempo parcial, de forma permanente, ocasional o temporal. Para los propósitos de esta Norma, el término “empleados” incluye también a los administradores y al personal ligado a la gerencia.

Definiciones

7. Los siguientes términos se usan, en el presente Pronunciamiento, con el significado que a continuación se especifica:

Los beneficios a los empleados comprenden todos los tipos de retribuciones que la entidad proporciona a los trabajadores a cambio de sus servicios.

Los beneficios a los empleados a corto plazo son los beneficios (diferentes de los beneficios por terminación) cuyo pago debe ser atendido en el término de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el cual los empleados han prestado sus servicios.

Los beneficios post-empleo son retribuciones a los empleados (diferentes de los beneficios por terminación) que se pagan tras la terminación de su periodo activo en la entidad.

Planes de beneficios post-empleo son acuerdos, formales o informales, en los que la entidad se compromete a suministrar beneficios a uno o más empleados tras la terminación de su periodo de empleo.

Planes de aportaciones definidas son planes de beneficios post-empleo, en los cuales la entidad realiza contribuciones de carácter predeterminado a una entidad separada (un fondo) y no tiene obligación legal ni implícita de realizar contribuciones adicionales, en el caso de que el fondo no tenga suficientes activos para atender a los beneficios de los empleados que se relacionen con los servicios que éstos han prestado en el periodo corriente y en los anteriores.

Planes de beneficios definidos son planes de beneficios post-empleo diferentes de los planes de aportaciones definidas.

Planes multi-patronales son planes de aportaciones definidas (diferentes de los planes gubernamentales) o los planes de beneficios definidos (diferentes de los planes gubernamentales), en los cuales:

(a) se juntan los activos aportados por distintas entidades que no están bajo control común; y

(b) se utilizan los susodichos activos para proporcionar beneficios a los empleados de más de una entidad, teniendo en cuenta que tanto las aportaciones como los importes de los beneficios se determinan sin tener en cuenta la identidad de la entidad, ni de los empleados cubiertos por el plan.

Otros beneficios a los empleados a largo plazo son retribuciones a los empleados (diferentes de los beneficios post-empleo, de los beneficios por terminación y de los beneficios de compensación en instrumentos de capital) cuyo pago no ha de ser atendido en el término de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el cual los empleados han prestado sus servicios.

Beneficios por terminación son las remuneraciones a pagar a los empleados

como consecuencia de:

(a) la decisión de la entidad de resolver el contrato del empleado antes de la edad normal de retiro; o bien

(b) la decisión del empleado de aceptar voluntariamente la conclusión de la relación de trabajo a cambio de tales beneficios.

Beneficios irrevocables de los empleados son las remuneraciones que no están condicionadas por la existencia de una relación de empleo o trabajo en el futuro.

El valor presente de las obligaciones por beneficios definidos es el valor presente, sin deducir activo alguno perteneciente al plan, de los pagos futuros esperados que son necesarios para cumplir con las obligaciones derivadas de los servicios prestados por los empleados en el periodo corriente y en los anteriores.

Costo de los servicios del periodo corriente es el incremento, en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos, que se produce como consecuencia de los servicios prestados por los empleados en el presente periodo.

Costo por intereses es el incremento producido durante un periodo en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos, como consecuencia de que tales beneficios se encuentran un periodo más próximo a su vencimiento.

Los activos del plan comprenden:

(a) los activos poseídos por un fondo de beneficios a largo plazo para los empleados; y

(b) las pólizas de seguro aptas.

Los activos poseídos por un fondo de beneficios a largo plazo para los empleados son activos (diferentes de los instrumentos financieros no transferibles emitidos por la entidad que informa) que:

(a) son poseídos por una entidad (un fondo) que está separado legalmente de la entidad que presenta sus estados financieros, y existen solamente para pagar o financiar beneficios de los empleados; y

(b) están disponibles para ser usados sólo con el fin de pagar o financiar beneficios de los empleados, no están disponibles para hacer frente a las deudas con los acreedores de la entidad que informa (ni siquiera en caso de quiebra) y no pueden retornar a esta entidad salvo en los siguientes supuestos:

(i) cuando los activos que quedan en el plan son suficientes para cumplir todas las obligaciones, del plan o de la entidad que informa, relacionadas con los beneficios de los empleados; o bien

(ii) cuando los activos retornan a la entidad para reembolsar los beneficios a los empleados ya pagados por ella.

Una póliza de seguro apta** es una póliza de seguro, emitida por un asegurador que no tiene el carácter de parte relacionada de la entidad que informa (según queda definido en la NIC 24 Informaciones a Revelar sobre Partes Relacionadas), cuando las indemnizaciones de la póliza:

(a) pueden ser usadas sólo con el fin de pagar o financiar beneficios de los

* Una póliza de seguro apta no es necesariamente un contrato de seguro, según está definido en la NIIF 4 Contratos de Seguro.

empleados en virtud de un plan de beneficios definido; y

(b) no están disponibles para hacer frente a la deuda con los acreedores de la entidad que informa (ni siquiera en caso de quiebra) y no pueden ser pagados a esta entidad salvo en los siguientes supuestos:

(i) cuando las indemnizaciones representen activos excedentarios, que no son necesarios en la póliza para cumplir el resto de las obligaciones relacionadas con el plan de beneficios de los empleados; o bien

(ii) cuando las indemnizaciones retornan a la entidad para reembolsar beneficios a los empleados ya satisfechos por ella.

Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo, entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, que realizan una transacción libre.

Los rendimientos de los activos del plan son los intereses, dividendos y otros ingresos ordinarios derivados de los activos del plan, junto con las ganancias y pérdidas de esos activos, estén o no realizadas, menos cualquier costo de administrar el plan y todo tipo de impuestos propios del mismo.

Las ganancias y pérdidas actuariales comprenden:

(a) los ajustes por experiencia (que miden los efectos de las diferencias entre las suposiciones actuariales previas y los sucesos efectivamente ocurridos en el plan); y

(b) los efectos de los cambios en las suposiciones actuariales.

Costo de servicio pasado es el incremento en el valor presente de las obligaciones derivadas del plan por causa de los servicios prestados por los empleados en periodos anteriores, puesto de manifiesto en el periodo corriente por la introducción de nuevos beneficios post-empleo, por la modificación de los ya existentes o por la introducción en el plan de beneficios a largo plazo de otra naturaleza. El costo de servicio pasado puede ser positivo (si los beneficios se introducen de nuevo o se mejoran los existentes) o negativo (si los beneficios existentes se reducen).

Beneficios a los empleados a corto plazo

8. Los beneficios a corto plazo a los empleados comprenden partidas tales como las siguientes:

(a) sueldos, salarios y cotizaciones a la Seguridad Social;

(b) ausencias retribuidas a corto plazo (tales como los derechos por ausencias remuneradas o las ausencias remuneradas por enfermedad), siempre que se espere que tengan lugar las mismas dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo contable en el que los empleados han prestado los servicios que les otorgan los derechos correspondientes;

(c) participación en ganancias e incentivos, pagaderos dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo en el que los empleados han prestado los servicios correspondientes; y

(d) beneficios no monetarios a los empleados en activo (tales como atenciones médicas, utilización de casas y coches, y entrega de bienes y servicios gratis o parcialmente subvencionados).

9. La contabilización de los beneficios a corto plazo a los empleados es generalmente inmediata, puesto que no es necesario plantear ninguna hipótesis actuarial para medir las obligaciones o los costos correspondientes, y por tanto no existe posibilidad alguna de ganancias o pérdidas actuariales. Además, las obligaciones por beneficios a corto plazo a los empleados se miden sin proceder a descontar los importes

correspondientes.

Reconocimiento y medición

Aplicable a todos los beneficios a corto plazo

10. Cuando un empleado ha prestado sus servicios a la entidad durante el periodo contable, ésta debe reconocer el importe sin descontar de los beneficios a corto plazo que ha de pagar por tales servicios:

(a) Como un pasivo (gasto acumulado o devengado), después de deducir cualquier importe ya satisfecho. Si el importe pagado es superior al importe sin descontar de los beneficios, la entidad debe reconocer la diferencia como un activo (pago anticipado de un gasto), en la medida que el pago por adelantado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reducción en los pagos a efectuar en el futuro o a un reembolso en efectivo; y

(b) Y como un gasto del periodo, a menos que otra Norma Internacional de Contabilidad exija o permita la inclusión de los mencionados beneficios en el costo de un activo (ver, por ejemplo la NIC 2 Inventarios, y la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo).

En los párrafos 11, 14 y 17 de la Norma se explica cómo debe aplicar la entidad esta obligación a los beneficios a corto plazo a los empleados, que consistan en ausencias retribuidas, participación en ganancias y planes de incentivos.

Ausencias retribuidas a corto plazo

11. La entidad debe reconocer el costo esperado de los beneficios a corto plazo a los empleados en forma de ausencias remuneradas, aplicando el párrafo 10 anterior de la siguiente manera:

(a) en el caso de ausencias remuneradas cuyos derechos se van acumulando, a medida que los empleados prestan los servicios que les permiten disfrutar de futuras ausencias retribuidas; y

(b) en el caso de ausencias remuneradas no acumulativas, cuando tales ausencias se hayan producido efectivamente.

12. La entidad puede remunerar a los empleados dándoles el derecho a ausentarse del trabajo por razones muy variadas, entre las que se incluye el disfrute de vacaciones, enfermedad o incapacidad transitoria, maternidad o paternidad, pertenencia a jurados o realización del servicio militar. Los derechos que pueden dar lugar a las ausencias son de dos categorías:

(a) acumulativos; y

(b) no acumulativos.

13. Las ausencias con derechos acumulativos son aquéllas cuyo disfrute puede diferirse, de manera que los derechos correspondientes pueden ser usados en periodos posteriores, siempre que en el periodo corriente no se hayan disfrutado enteramente. Las ausencias remuneradas con derechos de carácter acumulativo pueden ser o bien irrevocables (cuando los empleados tienen derecho a recibir una compensación en efectivo por las no disfrutadas en caso de abandonar la entidad) o revocables (cuando los empleados no tienen derecho a recibir una compensación en efectivo en caso de abandonar la entidad). La obligación por este concepto, pues, surge a medida que los empleados prestan servicios que les dan derecho a disfrutar de futuras ausencias remuneradas. La obligación existe, y se ha de reconocer incluso si las ausencias remuneradas son revocables, si bien la posibilidad de que los empleados puedan abandonar la entidad antes de utilizar este derecho, cuando el mismo tiene carácter revocable, podría afectar a la medición de la obligación correspondiente.

14. La entidad debe medir el costo esperado de las ausencias remuneradas con derechos de carácter acumulativo, en la fecha del balance, en función de los

importes adicionales que espera satisfacer a los empleados como consecuencia de los derechos que han acumulado en dicha fecha.

15. El método que se ha descrito en el párrafo anterior consiste en medir las obligaciones según los importes de los pagos adicionales que la entidad espera realizar específicamente, por el hecho de que el derecho a las ausencias remuneradas es acumulativo. En muchos casos, la entidad puede no necesitar hacer cálculos detallados para estimar que no tiene obligaciones por importe significativo relacionadas con derechos por ausencias remuneradas no utilizadas. Por ejemplo, una obligación relativa al pago de ausencias cortas por enfermedad, es probable que revista carácter de significativa si existe el acuerdo en la entidad, tácito o explícito, por el que los derechos correspondientes no utilizados pueden ser disfrutados como vacaciones pagadas.

Ejemplo ilustrativo de los párrafos 14 y 15

Una entidad tiene 100 empleados, cada uno de los cuales tiene derecho a ausentarse cinco días laborables al año por enfermedad corta. Los derechos correspondientes no utilizados pueden ser trasladados y disfrutados durante el año siguiente. Las sucesivas ausencias son deducidas, en primer lugar, de los derechos del año corriente, y luego se aplican los derechos no utilizados en el año anterior (una especie de LIFO). A 31 de diciembre del año 20X1, la media de derechos de este tipo no utilizados por los empleados es de dos días por trabajador. La entidad espera, a partir de la experiencia acumulada, que seguramente continuará en el futuro, que 92 empleados harán uso de no más de cinco días de ausencia remunerada por enfermedad corta en el periodo 20X2, mientras que los restantes 8 empleados se tomarán un promedio de seis días y medio cada uno.

La entidad espera pagar una cantidad adicional equivalente a 12 días de ausencia remunerada por enfermedad corta, como resultado de los derechos no utilizados que tiene acumulados a 31 de diciembre del año 20X1 (un día y medio por cada uno de los 8 empleados). Por tanto, la entidad reconocerá un pasivo igual a 12 días de ausencia remunerada por enfermedad corta.

16. Los derechos correspondientes a ausencias remuneradas no acumulativas no se trasladan al futuro: caducan si no son utilizados enteramente en el periodo corriente y no dan derecho a los empleados a cobrar en metálico el importe de los mismos en caso de abandonar la entidad. Este es el caso más común en las ausencias remuneradas por enfermedad (en la medida en que los derechos no usados en el pasado no incrementen los derechos futuros de disfrute), en los supuestos de ausencia por maternidad o paternidad y en los de ausencias retribuidas por causa de pertenencia a un jurado o por realización del servicio militar. La entidad no reconoce ni pasivos ni gastos por estas situaciones, hasta el momento en que se produzca la ausencia, puesto que los servicios prestados por los empleados no aumentan el importe de los beneficios a los que tienen derecho.

Participación en ganancias y planes de incentivos

17. La entidad debe reconocer el costo esperado de la participación en ganancias o de los planes de incentivos por parte de los trabajadores, en aplicación del anterior párrafo 10 cuando, y sólo cuando:

(a) tiene una obligación presente, legal o implícita, de hacer tales pagos como consecuencia de sucesos ocurridos en el pasado; y

(b) puede realizar una estimación fiable del valor de tal obligación.

Existe una obligación presente cuando, y sólo cuando, la entidad no tiene otra alternativa realista que hacer frente a los pagos correspondientes.

18. En el caso de algunos acuerdos o planes de participación en ganancias, los empleados recibirán una porción de las ganancias sólo si permanecen en la entidad durante un periodo de tiempo especificado. Tales planes crean una obligación implícita a medida que los empleados prestan los servicios que incrementan el importe a pagar si permanecieran en servicio hasta el final del periodo especificado.

Al realizar la medición de tal obligación implícita, se tendrá en cuenta la posibilidad de que algunos de los empleados puedan abandonar la entidad antes de que puedan recibir los pagos por participación en las ganancias.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 18

Un plan de participación en las ganancias contempla que la entidad pague una porción específica de sus ganancias netas del periodo a los empleados que hayan prestado sus servicios durante todo el año. Si no hay empleados que hayan abandonado la entidad durante el año, el total de pagos por participación en las ganancias ascenderá al 3% de la ganancia neta. La entidad estima que la rotación del personal reducirá los pagos al 2,5% de la ganancia neta.

La entidad procederá a reconocer un pasivo y un gasto por importe del 2,5% de la ganancia neta.

19. La entidad puede no tener obligación legal de pagar incentivos. No obstante, en algunos casos, la entidad puede tener la costumbre de pagar tales incentivos a sus empleados. En tales casos, la entidad tendrá una obligación implícita, puesto que no tiene alternativa realista distinta de la que supone hacer frente al pago de los incentivos. Al hacer la evaluación de esta obligación implícita, se tendrá en cuenta la posibilidad de que algunos empleados abandonen la entidad sin recibir la paga de incentivos.

20. La entidad podrá realizar una estimación fiable de la cuantía de sus obligaciones legales o implícitas, como consecuencia de planes de participación en ganancias o de incentivos cuando, y sólo cuando:

(a) los términos formales de los correspondientes planes contengan una fórmula para determinar el importe del beneficio;

(b) la entidad determine los importes a pagar antes de que los estados financieros sean autorizados para su emisión; o bien

(c) la experiencia pasada suministre evidencia clara acerca del importe de la obligación implícita por parte de la entidad.

21. Las obligaciones relacionadas con los planes de participación en ganancias e incentivos son consecuencia de los servicios prestados por los empleados, no de transacciones con los propietarios. Por tanto, la entidad reconocerá el costo de tales planes, de participación en ganancias e incentivos, como un gasto en el estado de resultados, no como un componente del reparto de la ganancia neta.

22. Si los pagos como consecuencia de la participación en las ganancias y los incentivos al personal no han de hacerse dentro del término de los doce meses siguientes después del cierre del periodo en que los empleados han prestado sus servicios, tales pagos tendrán la consideración de otros beneficios a largo plazo a los empleados (véanse los párrafos 126 a 131).

Información a revelar

23. Aunque esta Norma no exige la presentación de revelaciones específicas sobre los beneficios a corto plazo a los empleados, otras Normas pueden exigir este tipo de informaciones a revelar. Por ejemplo, según la NIC 24 Información a Revelar sobre Partes Relacionadas, la entidad ha de revelar determinada información sobre los beneficios del personal clave de la gerencia. En la NIC 1 Presentación de Estados Financieros, se obliga a revelar información sobre los gastos de personal.

Beneficios post-empleo: distinción entre planes de aportaciones definidas y planes de beneficios definidos

24. Entre los beneficios post-empleo se incluyen, por ejemplo:

(a) beneficios por retiro, tales como las pensiones; y

(b) otras formas de beneficiar a los empleados tras el periodo en el que han estado

trabajando para la entidad, tales como los seguros de vida o los beneficios de atención médica posteriores al empleo.

Los acuerdos en los que la entidad se compromete a suministrar beneficios en el periodo posterior a la prestación de los servicios laborales de los empleados son planes de beneficios post-empleo. La entidad aplicará lo contenido en esta Norma para tratar contablemente estos acuerdos, con independencia de que los mismos impliquen o no el establecimiento de una entidad separada para recibir las aportaciones y realizar los pagos correspondientes.

25. Los planes de beneficio post-empleo se pueden clasificar como planes de aportaciones definidas o planes de beneficios definidos, según la sustancia económica que se derive de los términos y condiciones contenidos en ellos. En el caso concreto de los planes de aportaciones definidas:

(a) La obligación legal o implícita de la entidad se limita a la aportación que haya acordado entregar al fondo. De esta forma, el importe de los beneficios a recibir por el empleado estará determinada por el importe de las aportaciones que haya realizado la entidad (y eventualmente el propio empleado) al plan de beneficio post-empleo o a la compañía de seguros, junto con el rendimiento obtenido por las inversiones donde se materialicen los fondos aportados; y

(b) en consecuencia, el riesgo actuarial (de que los beneficios sean menores que los esperados) y el riesgo de inversión (de que los activos invertidos sean insuficientes para cubrir los beneficios esperados) son asumidos por el empleado.

26. Ejemplos de casos donde las obligaciones de la entidad no están limitadas por el importe con el que acuerda contribuir al fondo, se producen cuando la entidad ha contraído una obligación, legal o implícita, según la cual:

(a) la fórmula del plan de beneficios no está ligada únicamente al importe de las aportaciones realizadas;

(b) existe una garantía, ya sea indirectamente a través de un plan o directamente, respecto de una rendimiento específico para las aportaciones; o bien

(c) las prácticas habituales de la entidad dan lugar al nacimiento de una obligación implícita; lo cual ocurre, por ejemplo, cuando ésta tiene un historial de aumentos sistemáticos de los beneficios en el pasado, para que los beneficios a los antiguos empleados recuperen el poder adquisitivo perdido por la inflación, aunque no exista obligación de hacerlo.

27. En los planes de beneficios definidos:

(a) la obligación de la entidad consiste en suministrar los beneficios acordadas a los empleados actuales y anteriores; y

(b) el riesgo actuarial (de que los beneficios tengan un costo mayor que el esperado) y el riesgo de inversión son asumidos, esencialmente, por la propia entidad, lo cual supone que si las diferencias actuariales o el rendimiento de la inversión son menores de lo esperado, las obligaciones de la entidad pueden verse aumentadas.

28. En los párrafos 29 a 42, situados a continuación, se explica la distinción entre planes de aportaciones definidas y planes de beneficios definidos, para el caso de los planes multi-patronales, de los planes gubernamentales y de los beneficios asegurados.

Planes multi-patronales

29. La entidad deberá proceder a clasificar un plan multi-patronal como plan de aportaciones definidas o de beneficios definidos, en función de las condiciones del mismo (teniendo en cuenta todo tipo de obligaciones o compromisos asumidos fuera de los términos pactados formalmente). En el caso de que el plan multi-patronal sea un plan de beneficios definidos, la entidad deberá:

(a) contabilizar su parte proporcional de la obligación por razón de los

beneficios definidos, de los activos del plan y de los costos asociados con el mantenimiento del mismo, de la misma manera que haría en el caso de cualquier otro plan de beneficios definidos; y

(b) incluir en sus estados financieros la información a revelar exigida en el párrafo 120.

30. Cuando no esté disponible la información suficiente para aplicar el tratamiento contable de los planes de beneficios definidos a los planes multi-patronales que cumplan las condiciones para serlo, la entidad deberá:

(a) tratar contablemente el plan como si fuera un plan de aportaciones definidas, según lo establecido en los párrafos 44 a 46;

(b) revelar la siguiente información:

(i) el hecho de que el plan es de beneficios definidos; y

(ii) las razones por las que no está disponible la información suficiente para permitir a la entidad contabilizarlo como un plan de beneficios definidos; y

(c) en la medida que exista la posibilidad de que un superávit o déficit en el plan pueda afectar al importe de las futuras aportaciones, revelar adicionalmente:

(i) cualquier información respecto a tal superávit o déficit;

(ii) las bases utilizadas para su determinación; y

(iii) las implicaciones que, en su caso, pudieran tener estos desequilibrios para la entidad.

31. Un ejemplo de plan de beneficios definidos multi-patronal es aquél en el que:

(a) El plan está financiado por pagos sobre la marcha realizados por las entidades participantes de la siguiente manera: las aportaciones se hacen según el volumen de beneficios que se espera pagar en el periodo corriente, y los beneficios futuros devengados durante el periodo se afrontan con las futuras aportaciones; y

(b) además, los beneficios a pagar a los empleados se calculan en función de sus años de servicio, y las entidades participantes no tienen posibilidad realista de retirarse del plan sin realizar las aportaciones por los beneficios acumulados por los empleados hasta la fecha en que se rescinde el vínculo con el plan. El plan descrito crea un riesgo actuarial para la entidad. En efecto, si el costo total de los beneficios acumulados (o devengados) en la fecha del balance es mayor de lo esperado, la entidad deberá proceder a incrementar sus aportaciones o persuadir a los empleados para reducir el importe de los beneficios que reciben. Por tanto, este plan puede calificarse como de beneficios definidos.

32. Cuando la entidad disponga de información suficiente acerca del plan multipatronal que se califica como de beneficios definidos, procederá a contabilizar su parte proporcional de las obligaciones por beneficios definidos, de los activos del plan y de los costos de los beneficios asociados con el plan en cuestión, de la misma manera que lo haría con cualquier otro plan de este mismo tipo. No obstante, en ciertos casos la entidad puede no ser capaz de identificar su parte en la posición financiera y en los rendimientos del plan con suficiente fiabilidad como para poder contabilizarlos. Esto puede ocurrir si:

(a) la entidad no tiene acceso a información acerca del plan que pueda satisfacer las exigencias de esta Norma; o

(b) el plan expone a las entidades participantes a riesgos actuariales asociados con los empleados actuales o anteriores de otras entidades, y como consecuencia de ello no existe ningún procedimiento coherente y fiable para distribuir entre los participantes individuales ni las obligaciones, ni los pasivos, ni el costo relativos al plan.

En tales casos, la entidad tratará contablemente el plan como si fuera de aportaciones definidas, y proporcionará la información adicional a revelar que viene exigida por el párrafo 30.

33. Los planes multi-patronales son diferentes de los planes administrados colectivamente. Un plan administrado colectivamente es una mera agregación de planes individuales, combinados para permitir a las entidades participantes juntar sus activos a la hora de realizar inversiones, y así poder reducir los costos de administración y gestión de las mismas, pero los activos pertenecientes a cada una de las entidades se mantienen segregados para atender a los beneficios de sus empleados en particular. Los planes administrados colectivamente no plantean problemas particulares en cuanto a su contabilización, puesto que la información para proceder a su tratamiento contable como otros planes individuales está siempre disponible, y porque tales planes no comportan la exposición de ninguna de las entidades participantes a los riesgos actuariales asociados con empleados activos o jubilados del resto de las entidades. Las definiciones ofrecidas en esta Norma exigen que las entidades clasifiquen los planes administrados colectivamente como planes de aportaciones definidas o de contribuciones definidas, de acuerdo con las condiciones de cada uno de ellos (teniendo en cuenta cualquier eventual obligación implícita de la entidad fuera de los términos normales pactados para el mismo).

34. Los planes de beneficios definidos que juntan los activos aportados por varias entidades bajo control común, por ejemplo una controladora y sus subsidiarias, no son planes multi-patronales. Por tanto, la entidad deberá tratarlos como planes de beneficios definidos.

35. La NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes, exige que la entidad reconozca, o bien revele información sobre, determinados pasivos contingentes. En el contexto de un plan multi-patronal, pueden surgir pasivos contingentes, por ejemplo, por causa de:

(a) pérdidas actuariales relacionadas con otras entidades participantes por causa de que cada entidad que participa en el plan comparte el riesgo actuarial de cada una de las restantes; o bien por

(b) cualquier eventual responsabilidad, en función de las condiciones del plan, de financiar los déficit del plan, si alguna otra entidad lo abandona.

Planes gubernamentales

36. La entidad debe tratar contablemente un plan gubernamental de la misma manera que los planes multi-patronales (véanse los párrafos 29 y 30).

37. Los planes gubernamentales son los establecidos por la legislación para cubrir a la totalidad de las entidades (o bien todas las entidades de una misma clase o categoría, por ejemplo las que pertenecen a un sector específico) y se administran por autoridades nacionales o locales, o bien por otro organismo (por ejemplo una agencia autónoma creada específicamente para este propósito) que no está sujeto al control o influencia de las entidades cuyos empleados son los beneficiarios. Por otra parte, algunos planes se establecen por parte de las entidades con el fin de suministrar beneficios que sustituyen a los beneficios que debiera pagar un plan gubernamental y aportan algunas mejoras voluntarias. Tales planes no son planes gubernamentales.

38. La caracterización de los planes gubernamentales, como de aportaciones o de beneficios definidos, se hace atendiendo a la naturaleza de las obligaciones de las entidades que participan en los mismos. Muchos de los planes gubernamentales se financian por medio de pagos sobre la marcha realizados por las entidades participantes de la siguiente manera: las aportaciones se hacen según el volumen de beneficios que se espera pagar en el periodo corriente, y los beneficios futuros acumulados (o devengados) durante el periodo se afrontarán con las futuras aportaciones. Sin embargo, en la mayoría de los planes gubernamentales, la entidad no tiene obligación legal ni implícita de pagar tales futuras aportaciones, ya que su

único compromiso consiste en pagar las aportaciones a medida que se realizan los pagos a los empleados, de forma que si la entidad deja de emplear a beneficiarios del plan gubernamental, no tendrá obligación de seguir pagando los beneficios acumulados (o devengados) por los años de servicio anteriores de sus empleados.

Por esta razón, los planes gubernamentales se clasifican normalmente como planes de aportaciones definidas. No obstante, si se diera el caso raro de que el plan gubernamental fuera un plan de beneficios definidos, la entidad aplicaría el tratamiento exigido en los párrafos 29 y 30.

Beneficios asegurados

39. Una entidad puede financiar un plan de beneficios post-empleo mediante el pago de las primas de una póliza de seguros. En este caso, deberá tratar al plan como un plan de aportaciones definidas, a menos que tenga la obligación legal o implícita (ya sea directamente o indirectamente a través del plan) de:

(a) pagar a los empleados los beneficios directamente en el momento en que sean exigibles; o

(b) pagar cantidades adicionales si el asegurador no paga todos los beneficios relativos a los servicios prestados por los empleados en el periodo presente y en los anteriores.

Si la entidad conserva tal obligación, legal o implícita, deberá tratar el plan como si fuera de beneficios definidos.

40. Los beneficios asegurados por una póliza de seguros, no tienen que guardar una relación directa o automática con las obligaciones implícitas de la entidad respecto al pago de beneficios a sus empleados. Los planes de beneficios post-empleo que impliquen la utilización de pólizas de seguro, están sujetos a la misma distinción entre contabilización y financiación que los demás planes cubiertos mediante fondos de pensiones.

41. Cuando una entidad decida instrumentar sus obligaciones por beneficios postempleo mediante aportaciones a una póliza de seguros, en la cual conserva la obligación legal o implícita (ya sea directamente por sí misma, indirectamente a través del plan, a través de un mecanismo para hacer futuras aportaciones o a través de un tercero vinculado a la entidad aseguradora) de responder por los beneficios acordados, el pago de las primas de seguro no equivale a un acuerdo de aportaciones definidas. Por el contrario, de este hecho se sigue que la entidad:

(a) contabilizará la póliza de seguro apta como un activo del plan (véase el párrafo 7); y

(b) reconocerá las demás pólizas de seguro como derechos de reembolso (si las pólizas satisfacen las condiciones del párrafo 104A).

42. Cuando la póliza de seguros está a nombre de uno de los empleados participantes en especial, o de un grupo de empleados, y la entidad que la ha contratado no tiene obligación legal ni implícita de cubrir cualesquiera pérdidas derivadas de la póliza, no existe ningún compromiso de pagar los beneficios de los empleados, puesto que el asegurador es el responsable exclusivo de tales pagos. En tal caso, el pago de las primas fijas establecidas por la póliza es, sustancialmente, la forma de cancelar la obligación relativa al beneficio del empleado, y no una inversión que vaya a servir para cumplir en el futuro con los compromisos adquiridos. En consecuencia, la entidad no posee ni un activo ni un pasivo por este concepto. Por ello, la entidad tratará contablemente tales primas como contribuciones realizadas a un plan de aportaciones definidas.

Beneficios post-empleo: planes de aportaciones definidas

43. La contabilización de los planes de aportaciones definidas es sencilla, puesto que la obligación de la entidad que informa del mismo en sus estados financieros, para cada

periodo, estará determinada por los importes que constituyen la aportación al plan. En consecuencia, no se necesitan suposiciones actuariales para evaluar la obligación adquirida o el gasto, y por tanto no existe la posibilidad de que se den ganancias o pérdidas actuariales. Además, las obligaciones se miden sin recurrir al descuento, salvo las porciones de las mismas que vayan a vencer más allá del plazo de doce meses tras la fecha del balance de situación, correspondiente al periodo en que los empleados han prestado los servicios correspondientes.

Reconocimiento y medición

44. Cuando un empleado ha prestado sus servicios a la entidad durante un periodo, la entidad deberá proceder a reconocer la contribución a realizar al plan de aportaciones definidas a cambio de tales servicios:

(a) como un pasivo (obligaciones por gastos acumulados o devengados), después de deducir cualquier importe ya satisfecho. Si el importe ya pagado es superior a las aportaciones que se deben realizar según los servicios prestados hasta la fecha del balance, la entidad debe reconocer la diferencia como un activo (pago anticipado de un gasto) en la medida que el pago por adelantado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reducción en los pagos a efectuar en el futuro o a un reembolso en efectivo; y

(b) como un gasto del periodo, a menos que otra Norma Internacional de Contabilidad exija o permita la inclusión de los mencionados beneficios en el costo de un activo (ver, por ejemplo la NIC 2 Inventarios, y la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo).

45. En el caso de que las contribuciones a un plan de aportaciones definidas no se hubieran de pagar en los doce meses siguientes a la fecha del balance en que se produjeron los servicios correspondientes de los empleados, el importe de las mismas debe ser objeto de descuento, utilizando para ello la tasa de descuento especificada en el párrafo 78.

Información a revelar

46. La entidad debe revelar, en cada periodo, información acerca del importe reconocido como gasto en los planes de aportaciones definidas.

47. En el caso de que fuera exigido por la NIC 24 Información a Revelar sobre Partes Relacionadas, la entidad ofrecería información sobre las contribuciones relativas a los planes de aportaciones definidas del personal directivo clave.

Beneficios post-empleo: planes de beneficios definidos

48. La contabilización de los planes de beneficios definidos es compleja, puesto que se necesitan suposiciones actuariales para medir las obligaciones contraídas y el gasto correspondiente a cada periodo, y además existe la posibilidad de tener ganancias o pérdidas actuariales. Por otra parte, las obligaciones se miden según sus valores descontados, puesto que existe la posibilidad de que sean satisfechas muchos años después de que los empleados hayan prestado sus servicios.

Reconocimiento y medición

49. Los planes de beneficios definidos pueden no estar financiados a través de un fondo, o por el contrario pueden estar financiados, total o parcialmente, mediante aportaciones realizadas por la entidad, y eventualmente por los empleados, a una entidad, o fondo que está separada jurídicamente de la entidad, y es la encargada de pagar los beneficios a los empleados. El pago de los beneficios financiados a través de un fondo, cuando se convierten en exigibles, depende no sólo de la situación financiera y el rendimiento de las inversiones mantenidas por el fondo, sino también de la capacidad y la voluntad de la entidad para cubrir cualquier insuficiencia de los activos del fondo. Por tanto, la entidad es, en esencia, el tomador de los riesgos actuariales y de inversión asociados con el plan. En consecuencia, el gasto que se reconocerá en un plan de los

beneficios definidos no es necesariamente igual a la cantidad que se va a aportar al mismo en el periodo.

50. La contabilización, por parte de la entidad, de los planes de beneficios definidos, supone los siguientes pasos:

(a) utilizar técnicas actuariales para hacer una estimación fiable del importe de los beneficios que los empleados han acumulado (o devengado) en razón de los servicios que han prestado en el periodo corriente y en los anteriores. Este cálculo exige que la entidad determine la cuantía de los beneficios que resultan atribuibles al periodo corriente y a los anteriores (véanse los párrafos 67 a 71), y que realice las estimaciones pertinentes (suposiciones actuariales) respecto a las variables demográficas (tales como rotación de los empleados y mortalidad) y financieras (tales como incrementos futuros en los salarios y en los costos de asistencia médica) que influyen en el costo de los beneficios a suministrar (véanse los párrafos 72 a 91);

(b) descontar los anteriores beneficios utilizando el método de la unidad de crédito proyectada, a fin de determinar el valor presente de la obligación que suponen los beneficios definidos y el costo de los servicios del periodo corriente (véanse los párrafos 64 a 66);

(d) determinar el importe total de las ganancias o pérdidas actuariales, así como el importe de aquéllas ganancias o pérdidas que deban ser reconocidas (véanse los párrafos 92 a 95);

(e) en el caso de que el plan haya sido introducido de nuevo o hayan cambiado las condiciones, determinar el correspondiente costo por servicios anteriores (véanse los párrafos 96 a 101); y

(f) por último, en el caso de que haya habido reducciones en el plan o liquidación del mismo, determinar la ganancia o pérdida correspondiente (véanse los párrafos 109 a 115).

Si la entidad mantiene más de un plan de beneficios definidos, habrá de aplicar el procedimiento señalado en los pasos anteriores por separado a cada uno de los planes significativamente distintos.

51. En algunos casos, la utilización de estimaciones, promedios o métodos abreviados de cálculo pueden suministrar una aproximación fiable de los procedimientos ilustrados en esta Norma.

Contabilización de las obligaciones implícitas

52. La entidad debe contabilizar no sólo sus obligaciones legales, según los términos formales del plan de beneficios definidos, sino también las obligaciones implícitas que se deriven de las prácticas que, no estando formalizadas, son habitualmente seguidas por ella. Estas prácticas de carácter no formalizado dan lugar a obligaciones implícitas, siempre y cuando la entidad no tenga alternativa realista diferente de afrontar los pagos de los correspondientes beneficios a los empleados. Una prueba de la existencia de una obligación implícita de forma efectiva es cuando el cambio correspondiente en las prácticas habituales seguidas por la entidad podría producir un daño inaceptable en las relaciones que mantiene con sus empleados.

53. Los términos formales de un plan de beneficios definidos pueden permitir a la entidad retirarse del mismo sin hacer frente a sus obligaciones comprometidas. No obstante, resultará por lo general difícil para la entidad cancelar el plan si desea seguir reteniendo a sus empleados. Por tanto, en ausencia de evidencia en sentido contrario, en la contabilización de los beneficios post-empleo se asume que la entidad, que está

prometiendo actualmente tales beneficios, continuará manteniéndolas durante el resto de la vida activa de sus empleados.

Balance

54. El importe reconocido como un pasivo por beneficios definidos debe ser la suma neta total de los siguientes importes:

(a) el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos en la fecha del balance (véase el párrafo 64);

(b) más cualquier ganancia actuarial (menos cualquier pérdida actuarial) no reconocida por causa del tratamiento contable establecido en los párrafos 92 y 93;

(d) menos el valor razonable, en la fecha del balance, de los eventuales activos del plan con los cuales se liquidan directamente las obligaciones (véanse los párrafos 102 a 104).

55. El valor presente de las obligaciones por beneficios definidos es el importe bruto de las mismas, antes de deducir el valor razonable de cualesquiera activos del plan.

56. La entidad debe determinar el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos, así como el valor razonable de los eventuales activos del plan, con la suficiente regularidad para que los saldos reconocidos en los estados financieros no difieran, de forma significativa, de los importes que podrían determinarse en la fecha del balance.

57. En esta Norma se aconseja, pero no se exige, que la entidad implique a un actuario cualificado en la valoración de todas las obligaciones de carácter significativo derivadas de los beneficios post-empleo. Aunque sería deseable que la entidad requiriese que el actuario llevara a cabo una evaluación actuarial de las obligaciones antes de cada cierre de periodo, es habitual que los resultados de la evaluación efectuada en periodos pasados se pongan al día, para reflejar las operaciones significativas que hayan tenido lugar, así como los demás cambios en las circunstancias relacionadas con las citadas obligaciones (incluyendo los cambios en los precios de mercado y las tasas de interés).

58. El importe determinado según el párrafo 54 puede ser negativo (es decir, resultar un activo). La entidad debe medir el susodicho activo según el valor menor de entre los siguientes:

(a) el importe determinado según el párrafo 54; y

(b) el valor total de:

(i) cualesquiera pérdidas actuariales netas acumuladas y costo de servicio pasado no reconocidos todavía (véanse los párrafos 92, 93 y 96); y

(ii) el valor presente de cualesquiera beneficios económicos disponibles en la forma de reembolsos procedentes del plan o reducciones en las aportaciones futuras al mismo, utilizando para actualizar estas cantidades la tasa de descuento especificada en el párrafo 78.

58A. La aplicación del párrafo 58 no debe dar como resultado una ganancia que sea reconocida, en el periodo corriente, sólo por causa de una pérdida actuarial o del costo de servicio pasado, ni una pérdida que sea reconocida sólo por causa de una ganancia actuarial en el periodo corriente. La entidad debe, por tanto, reconocer inmediatamente, según el párrafo 54, los importes siguientes, en la medida que aparezcan en el proceso de determinación del activo por beneficios definidos de acuerdo con el párrafo 58(b):

(a) Las pérdidas netas actuariales y el costo de servicio pasado correspondientes al periodo corriente, en la medida que excedan cualquier reducción en el valor presente de los beneficios económicos especificados en el párrafo 58(b)(ii). Si no hay cambio o se ha producido un incremento en el valor presente de los beneficios económicos, debe reconocerse inmediatamente, según el párrafo 54, el importe de las pérdidas actuariales netas y del costo de servicio pasado correspondientes al periodo corriente.

(b) Las ganancias netas actuariales después de deducir el costo de servicio pasado del periodo corriente, en la medida que excedan cualquier incremento en el valor presente de los beneficios económicos especificados en el párrafo 58(b)(ii). Si no hay cambio o se ha producido un decremento en el valor presente de los beneficios económicos, debe reconocerse inmediatamente, según el párrafo 54, el importe de las ganancias actuariales netas correspondientes al periodo corriente, después de la deducción del costo de servicio pasado de este mismo periodo.

58B. El párrafo 58A es de aplicación a la entidad sólo si tiene, al principio o al final del periodo contable, un superávit* en el plan de beneficios definidos y no puede, según las condiciones vigentes del plan, recuperar en su totalidad tal superávit mediante reembolsos o reducciones en las contribuciones futuras. En tales casos, el costo por servicio pasado y las pérdidas actuariales que aparecen en el periodo, cuyos reconocimientos se difieren según el párrafo 54, incrementarán el importe especificado en el párrafo 58(b)(i). Si tal incremento no se compensa con un decremento de igual importe en el valor presente de los beneficios económicos que se deban reconocer según el párrafo 58(b)(ii), se producirá un incremento en el total neto especificado en el párrafo 58(b) y, por tanto, esto dará lugar al reconocimiento de una ganancia. El párrafo 58A prohíbe el reconocimiento de una ganancia en tales circunstancias. El efecto opuesto se tiene en el caso de ganancias actuariales que aparecen en el periodo, cuyo reconocimiento se difiere según el párrafo 54, en la medida que las ganancias actuariales reducen pérdidas actuariales acumuladas no reconocidas. El párrafo 58A prohíbe el reconocimiento de una pérdida en tales circunstancias. Pueden verse ejemplos de aplicación de este párrafo en el Apéndice C.

59. Puede aparecer un activo cuando el plan de beneficios definidos está sobrefinanciado, o bien en otros casos cuando se acaban de reconocer ganancias actuariales. La entidad reconocerá un activo en tales casos porque:

(a) controla un recurso económico, que se manifiesta en su capacidad para utilizar el superávit en la generación de beneficios futuros;

(b) este control es el resultado de sucesos pasados (aportaciones efectuadas por la entidad y servicios prestados por los trabajadores); y

(c) los beneficios económicos futuros llegarán a la entidad en forma de reducciones en las aportaciones futuras o en forma de reembolsos, que puede recibir directamente la entidad o pueden ir a otro plan con déficit.

60. El límite del párrafo 58(b) no deroga la obligación de reconocimiento diferido de ciertas pérdidas actuariales (véanse los párrafos 92 y 93) ni de ciertos costos de servicio pasado (véase el párrafo 96), siempre que sean distintos de los especificados en el párrafo 58A. No obstante, el límite citado deroga la opción transitoria mencionada en el párrafo 155(b). En el párrafo 120(c)(vi) se exige a la entidad que suministre información de cualquier caso de no reconocer un activo por causa de la aplicación del límite establecido en el párrafo 58(b).

* Un superávit es el exceso del valor razonable de los activos del plan sobre el valor presente de la obligación por beneficios definidos.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 60

Un plan de beneficios definidos presenta las siguientes características:

Valor presente de las obligaciones 1.100

Valor razonable de los activos del plan (1.190)

(90)

Pérdidas actuariales no reconocidas (110)

Costo no reconocido del servicio pasado (70)

Incremento no reconocido en el pasivo derivado de la aplicación

inicial de la Norma, según el párrafo 155(b) (50)

Importe negativo determinado según el párrafo 54 (320)

Valor presente de los futuros reembolsos y las reducciones en las

aportaciones futuras que estén disponibles para la entidad 90

El límite establecido en el párrafo 58(b) se computa de la siguiente

manera:

Pérdidas actuariales no reconocidas 110

Costo de servicio pasado no reconocido 70

Valor presente de los futuros reembolsos y reducciones de aportaciones futuras 90

Límite 270

Como 270 es menor que 320, la entidad reconocerá un activo por importe de 270 e informará en sus estados financieros de que el límite reduce el importe en libros de los activos por importe de 50 (véase el subapartado c(vi) del párrafo 120).

Estado de resultados

61. La entidad debe reconocer como gasto o como ingreso (sujeto al límite mencionado en el apartado b del párrafo 58), el importe neto total de las siguientes cantidades, salvo que otra Norma Internacional de Contabilidad permita su inclusión como parte del costo de otro activo:

(a) el costo de los servicios del periodo corriente (véanse los párrafos 63 a 91);

(b) el costo por intereses (véase el párrafo 82);

(c) el rendimiento esperado de cualesquiera activos del plan (véanse los párrafos 105 a 107), así como de cualesquiera derechos de reembolso (párrafo 104A);

(d) las ganancias y pérdidas actuariales, en la medida en que sean objeto de reconocimiento según lo establecido en los párrafos 92 y 93;

(e) el costo de servicio pasado, en la medida que su reconocimiento sea exigido por el párrafo 96; y

(f) el efecto de cualquier tipo de reducción o liquidación del plan (véanse los párrafos 109 y 110).

62. Otras Normas Internacionales de Contabilidad exigen la inclusión de ciertos costos derivados de beneficios definidos para los empleados en el costo de activos tales como inventarios o propiedades, planta y equipo (véanse la NIC 2 Inventarios, y la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo). Todo costo por beneficios definidos postempleo, que se incluya en el precio de adquisición o costo de producción de los activos citados, incluirá la proporción adecuada de los componentes que se han mencionado en la lista del párrafo 61.

Reconocimiento y medición: valor presente de las obligaciones por beneficios definidos y costo de los servicios del periodo corriente

63. El costo final de un plan de beneficios definidos puede estar influido por diferentes variables, tales como los sueldos finales, la rotación de los empleados y la mortalidad, las tendencias en los costos de asistencia médica y, en el caso de planes instrumentados a través de fondos, por el rendimiento obtenido de la inversión de los activos del plan. El costo final del plan es incierto, y esta incertidumbre es probable que persista durante un largo periodo de tiempo. Con el fin de medir el valor presente de las obligaciones por beneficios post-empleo, así como el costo relativo al periodo corriente, es necesario:

(a) aplicar un método de medición actuarial (véanse los párrafos 64 a 66);

(b) distribuir los beneficios entre los periodos de servicio (véanse los párrafos 67 a 71); y

Método de valoración actuarial

64. La entidad debe utilizar el método de la unidad de crédito proyectada para determinar tanto el valor presente de sus obligaciones por beneficios definidos, como el costo por los servicios prestados en el periodo actual y, en su caso, el costo de servicio pasado.

65. En el método de la unidad de crédito proyectada (también denominado a veces método de los beneficios acumulados en proporción a los servicios prestados, o como el método de los beneficios por año de servicio), se contempla cada año de servicio como generador de una unidad adicional de derecho a los beneficios (véanse los párrafos 67 a 71) y se mide cada unidad de forma separada para conformar la obligación final (véanse los párrafos 72 a 91).

Ejemplo ilustrativo del párrafo 65

La entidad debe pagar, al finalizar el periodo de contrato de sus trabajadores, un beneficio consistente en una suma única de dinero, igual a un 1% del sueldo final por cada año de servicio. El sueldo del año 1 es de 10.000 y se supone que aumentará a razón del 7% anual compuesto. La tasa de descuento utilizada es el 10% anual. La tabla insertada a continuación muestra la obligación generada, para la entidad, por un empleado que se espera que abandone la misma al final del año 5, asumiendo que no se produzcan cambios en las suposiciones actuariales. Por razones de simplicidad, este ejemplo ignora el ajuste adicional que sería necesario para reflejar, eventualmente, la probabilidad de que el empleado puede abandonar la entidad en una fecha anterior o posterior.

Año

Beneficios atribuidos a

- años anteriores

131

262

393

524

- periodo corriente (1% del sueldo del año 5)

131

- periodo corriente y anteriores

131

262

393

524

655

Importe inicial de la obligación

196

324

476

Interés al 10%

Costo de los servicios del periodo corriente

108

119

131

Importe final de la obligación

196

324

476

655

Notas:

1. El importe inicial de la obligación es el valor presente de los beneficios atribuidos a los años anteriores.

2. El costo por los servicios del periodo presente en el valor presente de los beneficios atribuidos a este periodo.

3. El importe final de la obligación es el valor presente de los beneficios atribuidos al periodo corriente y a los anteriores.

66. La entidad ha de proceder a descontar el importe total de la obligación por los

beneficios post-empleo, incluso si una parte de la misma ha de ser pagada dentro del término de los doce meses siguientes a la fecha del balance.

Reparto de los beneficios entre los periodos de servicio

67. Al determinar el valor presente de sus obligaciones por beneficios definidos, así como los costos que corresponden a los servicios prestados en el presente periodo y, en su caso, los costos de servicio pasado, la entidad debe proceder a distribuir los beneficios entre los periodos de servicio, utilizando la fórmula de los beneficios del plan. No obstante, si los servicios prestados por un empleado en años posteriores van a originar un nivel significativamente más alto, de los beneficios que el alcanzado en los años anteriores, la entidad deberá repartir linealmente el beneficio en el intervalo de tiempo que medie entre:

(a) la fecha a partir de la cual el servicio prestado por el empleado le da derecho al beneficio según el plan (con independencia de que los beneficios estén condicionadas a los servicios futuros); y

(b) la fecha en la que los servicios posteriores a prestar por el empleado le generen derecho a importes adicionales significativos del beneficio según el plan, salvo por causa de los eventuales incrementos de salarios en el futuro.

68. El método de la unidad de crédito proyectada exige que la entidad atribuya una parte de los beneficios que ha de pagar en el futuro, a los servicios prestados en el periodo corriente (con el fin de determinar el costo acumulado o devengado en el mismo) y otra porción diferente a los prestados en el periodo corriente y en los anteriores (con el fin de poder calcular el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos). La entidad, de esta manera, reparte los beneficios entre los periodos en los que se acumula (o devenga) la obligación de pago sobre los beneficios post-empleo. Esta obligación surge a medida que los empleados prestan los servicios, a cambio de los cuales la entidad ha prometido pagar los beneficios futuros. Las técnicas actuariales permiten a la entidad medir las obligaciones con la suficiente fiabilidad como para justificar el reconocimiento de las mismas como elementos de los estados financieros.

Ejemplos ilustrativos del párrafo 68

1. Un plan de beneficios definidos consiste en pagar al empleado, en el momento del retiro, una suma única de 100 por cada año de servicio.

En este caso se atribuye un beneficio de 100 a cada año de servicio activo. El costo de los servicios de cada año es el valor presente de 100. El valor presente de la obligación correspondiente es el valor presente de 100 multiplicado por el número de años de servicio transcurridos hasta la fecha del balance de situación. Si el beneficio se tuviera que pagar inmediatamente después de que el empleado abandonase la entidad, el costo de los servicios del periodo corriente y el valor presente de la obligación por el plan de beneficios definidos, tendrían en cuenta la fecha esperada del retiro. Así, por causa del descuento de los importes, tales cantidades serán menores que las que se deberían calcular si el empleado fuera a retirarse en la fecha del balance.

2. Un determinado plan consiste en asegurar una pensión mensual del 0,2% del sueldo final por cada año de servicio activo. La pensión se acumula (o devenga) a partir de que el empleado cumpla los 65 años. En este caso se atribuirá, a cada periodo, un beneficio igual al valor presente de una pensión del 0,2% del importe estimado del sueldo final, a pagar desde el momento del retiro hasta la fecha esperada del deceso. El costo de los servicios del periodo corriente es el valor actual de tal beneficio. El valor actual de las obligaciones por el plan de beneficios definidos es el valor presente de los pagos mensuales del 0,2% del salario final, multiplicado por el número de años de servicio transcurridos hasta la fecha del balance. Tanto el costo de los servicios del periodo corriente como el valor presente de las obligaciones comprometidas en el plan son objeto de descuento porque los pagos de las pensiones comienzan cuando el empleado cumple 65 años.

69. Los servicios prestados por los empleados darán lugar, en un plan de beneficios definidos, al nacimiento de una obligación de pago, incluso en el caso de que tales pagos estén condicionados a la existencia de una relación laboral en el futuro (en otras

palabras, aunque tales retribuciones sean revocables). Los años de servicio, anteriores al momento de la consolidación de los derechos sobre las obligaciones, darán lugar a una obligación implícita porque, en cada una de las fechas del balance, se verá reducida la cantidad de servicios futuros a prestar por el empleado antes de consolidar sus derechos. En el proceso de medición, no obstante, la entidad habrá de considerar la probabilidad de que algunos empleados puedan no llegar a cumplir los requisitos para convertir en irrevocables los derechos. De forma similar, aunque ciertos beneficios post-empleo, como los gastos por atención sanitaria, se satisfacen sólo cuando le ocurre un evento determinado al empleado con derecho a ellos, la obligación por el pago de los mismos se crea a medida que el empleado va prestando los servicios que le dan derecho a recibir el beneficio, cuando el citado suceso tenga lugar. La probabilidad de que tal suceso específico ocurra, afectará a la medición de la obligación, pero no es determinante de que la obligación tenga una existencia efectiva.

Ejemplos ilustrativos del párrafo 69

1. Un determinado plan reconoce un beneficio de 100 por cada año de servicio. El derecho a recibirlo se consolida después de 10 años de servicio.

En este caso se debe atribuir a cada año un beneficio por valor de 100. En cada uno de los primeros diez años, el costo por los servicios del periodo corriente y el valor presente de la obligación acumulada, hasta esa fecha, han de tener en cuenta la probabilidad de que el empleado en cuestión no llegue a completar los diez años requeridos de servicio.

2. Otro plan reconoce un beneficio de 100 por cada año de servicio, excluyendo los servicios prestados antes de cumplir los 25 años. Los beneficios son irrevocables inmediatamente.

En tal caso no se atribuirán beneficios a ninguno de los periodos anteriores a que el empleado cumpla 25 años, puesto que no dan derecho a beneficios (ni revocables ni irrevocables). A cada uno de los años subsiguientes se atribuirá un beneficio por importe de 100.

70. La obligación se va acumulando hasta el momento en que cualquier servicio posterior prestado por el empleado no lleve a un importe significativo de aumento en los beneficios. Por tanto, todo el importe de los beneficios se atribuye al periodo que termine en esa fecha y a los que sean anteriores a él. Los beneficios a suministrar se distribuirán entre los periodos utilizando la fórmula del plan correspondiente. No obstante, en el caso de que los servicios prestados por un empleado en los años venideros puedan darle derecho a recibir un beneficio sustancialmente superior al que tenía derecho en años precedentes, la entidad distribuirá el beneficio de forma lineal, hasta la fecha en la cual los servicios adicionales prestados por el empleado no le den derecho a recibir una cantidad de beneficio significativamente mayor. Esto se hace así porque son todos los servicios, prestados por el empleado en el periodo, los que le darán derecho a percibir el mayor nivel de beneficios.

Ejemplos ilustrativos del párrafo 70

1. Un determinado plan concede un beneficio a los empleados por un importe único de 1.000, que es irrevocable tras diez años de servicio. El plan no suministra más beneficios por años de servicio adicionales.

Se atribuirá un beneficio de 100 (1.000 dividido entre 10) a cada uno de los primeros diez años. El costo de los servicios del periodo corriente, en cada uno de esos primeros diez años, tendrá en cuenta la probabilidad de que el empleado pueda no completar los diez años requeridos de servicio. No se atribuirá beneficio alguno a los años siguientes.

2. Un plan concede un beneficio de importe único, por valor de 2.000, a todos los empleados que permanezcan en la entidad a la edad de 55 años, tras haber prestado al menos veinte años de servicio, o bien que estén prestando servicios en la entidad a la edad de 65 años, con independencia de su antigüedad.

Continúa…

Para los trabajadores que accedan al empleo antes de la edad de 35 años, es necesario tener en cuenta que los beneficios les pueden alcanzar al cumplir esa edad, pero no antes (el empleado puede abandonar la entidad a los 30 y volver a incorporarse a la edad de 33, lo cual no tendrá efecto ni en la cuantía del beneficio ni en la fecha de pago). Tales beneficios se condicionan a los servicios futuros. Además, los servicios prestados después de los 55 años no conceden al empleado ningún derecho a beneficios adicionales. Para los empleados que lleguen a la edad de 35 años, la entidad deberá atribuir beneficios de 100 (2.000 dividido entre 20) a cada uno de los años de servicio, desde los 35 a los 55 años de edad.

Para los trabajadores que accedan a la entidad entre los 35 y los 45 años, los servicios prestados después de llevar 20 años no les conceden cantidades adicionales de beneficios. Por ello, la entidad debe atribuir, para tales empleados, un beneficio de 100 (2.000 dividido entre 20) para cada uno de los primeros 20 años de servicio.

En el caso de un trabajador que acceda al empleo a la edad de 55 años, los servicios prestados después de los diez primeros años no le conceden derecho a cantidades adicionales de beneficio. Para tal empleado, la entidad atribuirá un beneficio de 200 (2.000 dividido entre 10) para cada uno de los diez primeros años de servicio.

En todos los anteriores casos, tanto en el costo de los servicios del periodo corriente como en el valor presente (actual) de las obligaciones en el plan se tendrá en cuenta la probabilidad de que el empleado en cuestión complete los periodos necesarios de servicio antes de tener derecho a recibirlas.

3. Un plan para atenciones médicas post-empleo consiste en reembolsar el 40% de los costos por asistencia médica que soporte el antiguo empleado siempre que el mismo haya abandonado la entidad teniendo entre diez y veinte años de servicio, y el 50% de esos mismos costos si el empleado ha abandonado la entidad después de veinte o más años de servicio.

En virtud de la fórmula del plan de beneficios, la entidad atribuye un 4% del valor presente de los costos de asistencia médica previstos (40% dividido entre 10), a cada uno de los diez primeros años, y un 1% (10% dividido entre 10) a cada uno de los segundos diez años. El costo de los servicios del periodo corriente habrá de tener en cuenta la probabilidad de que el empleado pueda no completar el periodo de servicio necesario para tener derecho a una parte o la totalidad de los beneficios. Para los casos en los que se espere que el empleado abandone la entidad, o se retire, antes de los primeros diez años, no se atribuirá al periodo correspondiente ningún costo.

4. Un plan para atenciones médicas post-empleo consiste en reembolsarles el 10% de los costos por asistencia médica si los trabajadores han dejado la entidad después de diez pero antes de los veinte años de servicio, y el 50% de tales costos si la han abandonado después de veinte o más años de servicio.

En este caso, los servicios prestados después de los 20 primeros años conceden al empleado un nivel mucho más alto de beneficios que el conseguido anteriormente.

Por tanto, para los empleados que vayan a abandonar la entidad después de veinte o más años, ésta atribuye el beneficio utilizando el método de reparto lineal descrito en el párrafo 68. Los servicios prestados después de los 20 primeros años no darán derecho a beneficios adicionales. Por tanto, el beneficio atribuido a cada uno de los veinte primeros años es un 2,5% del valor presente de los costos esperados por atención médica (50% dividido entre 20).

Para los casos en que se espere que el empleado abandone la entidad, o se jubile, después de diez años de servicio pero antes de alcanzar los veinte, el beneficio atribuido a cada uno de los diez primeros años será el 1% del valor presente de los costos esperados por atención médica. Para estos trabajadores no es necesario atribuir beneficio alguno a los servicios prestados después de la finalización del décimo año y antes de la fecha estimada de retiro.

Para los casos en que se espere que el empleado se retire de la entidad, antes de los diez primeros años, no es necesario atribuir beneficio alguno a los periodos correspondientes.

71. En el caso de que el importe del beneficio consista en una proporción del sueldo final por cada año de servicio, los incrementos en los sueldos futuros afectarán al importe necesario para cumplir con la obligación existente, por los años de servicio pasados, en la fecha del balance, pero no crearán ninguna obligación adicional. Por tanto:

(a) para los propósitos del párrafo 67(b), los incrementos de los sueldos no suponen

mayores beneficios, incluso cuando el importe del beneficio vaya a depender de la cuantía del sueldo final; y

(b) el importe del beneficio atribuido a cada periodo será una proporción constante del sueldo con el que los beneficios estén relacionados.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 71

Los empleados adquieren el derecho a un beneficio del 3% del sueldo final por cada año de servicio antes de cumplir los 55 años.

En este caso se atribuirá a cada año un beneficio del 3% del sueldo final por cada año hasta que el trabajador cumpla los 55 de edad. Esta es la fecha en la que los servicios posteriores no dan derecho a un nivel mayor en los beneficios, según el plan. Por tanto, no se atribuye ningún beneficio a los servicios prestados por el trabajador después de cumplir esa edad.

Suposiciones actuariales

72. Las suposiciones actuariales deben ser insesgadas y compatibles entre sí.

73. Las suposiciones actuariales constituyen las mejores estimaciones que la entidad posee sobre las variables que determinarán el costo final de proporcionar los beneficios post-empleo. Entre las suposiciones actuariales se incluyen los dos tipos siguientes:

(a) hipótesis demográficas acerca de las características de los empleados actuales y pasados (así como sobre sus beneficiarios) que puedan recibir los beneficios. Estas hipótesis tienen relación con extremos tales como:

(i) mortalidad, tanto durante el periodo de actividad como posteriormente;

(ii) tasas de rotación entre empleados, incapacidad y retiros prematuros;

(iii) la proporción de partícipes en el plan con beneficiarios que tienen derecho a los beneficios; y

(iv) tasas de peticiones de atención, en los planes por asistencia médica.

(b) hipótesis financieras, que tienen relación con los siguientes extremos:

(i) la tasa de descuento (véanse los párrafos 78 a 82);

(ii) los niveles futuros de sueldos y de beneficios (véanse los párrafos 83 a 87);

(iii) en el caso de beneficios por asistencia sanitaria, los costos futuros de la misma, incluyendo, si fueran importantes, los costos de administración de las reclamaciones y los pagos de los beneficios (véanse los párrafos 88 a 91); y

(iv) la tasa de rendimiento esperado para los activos del plan (véanse los párrafos 105 a 107).

74. Las suposiciones actuariales se considerarán insesgadas si no resultan ni imprudentes ni excesivamente conservadoras.

75. Las suposiciones actuariales serán compatibles entre sí cuando reflejen las relaciones económicas existentes entre factores tales como la inflación, tasas de aumento de los sueldos, rendimiento de los activos y tasas de descuento. Por ejemplo, todas las hipótesis que dependan de un nivel determinado de inflación en un periodo futuro (como es el caso de las relacionadas con tasas de interés e incrementos de salarios y beneficios), habrán de manejar la misma tasa de incremento de los precios en tal periodo.

76. La entidad habrá de establecer la tasa de descuento y las demás hipótesis financieras en términos nominales (corrientes), salvo que las estimaciones en términos reales (ajustadas por la inflación) sean más fiables, como puede pasar, por ejemplo, en el caso de una economía hiperinflacionaria (véase la NIC 29 Información Financiera en Economías Hiperinflacionarias), o también en el caso en que los beneficios estén ligados a un índice, habiendo un mercado fluido de bonos ligados a ese índice, en la misma moneda y plazo.

77. Las hipótesis financieras deben estar basadas en las expectativas de mercado, en la fecha del balance, para el periodo en el que las obligaciones deben ser atendidas.

Suposiciones actuariales: tasa de descuento

78. La tasa de interés a utilizar para descontar los beneficios post-empleo, a pagar a los trabajadores, debe determinarse utilizando como referencia los rendimientos del mercado, en la fecha del balance, correspondientes a las emisiones de bonos u obligaciones empresariales de alta calidad. Lo anterior es independiente de que los beneficios estén instrumentadas o no a través de fondos separados. En los países donde no exista un mercado amplio para tales títulos, deberá utilizarse el rendimiento correspondiente, en la fecha del balance, a los bonos emitidos por el gobierno. En cualquier caso, tanto la moneda como el plazo de los bonos empresariales o gubernamentales deben corresponderse con la moneda y el plazo de pago estimado para el pago de las obligaciones por beneficios post-empleo.

79. Una de las suposiciones actuariales que tiene efectos significativos es la tasa de descuento. Esta tasa de descuento refleja el valor del dinero en el tiempo, pero no el riesgo actuarial o de inversión. Es más, la tasa de descuento no refleja el riesgo específico de crédito que asumen los acreedores de la entidad, ni tampoco recoge el riesgo de que el comportamiento de las variables en el futuro pueda diferir de las suposiciones actuariales utilizadas.

80. La tasa de descuento refleja el calendario estimado de los pagos de los beneficios. En la práctica, las entidades a menudo consiguen esto simplemente utilizando una tasa de descuento que es un promedio ponderado que refleja el calendario y el importe estimado de los pagos de beneficios, así como la moneda en la que éstos han de ser pagados.

81. En algunos casos, puede no existir un mercado amplio de bonos con un periodo de vencimiento suficiente para cubrir los vencimientos esperados de todos los pagos por beneficios. En tales casos, la entidad tendrá que utilizar las tasas corrientes de mercado, con las referencias temporales apropiadas, para descontar los pagos a corto plazo, y estimará la tasa a utilizar, para los vencimientos a más largo plazo, extrapolando las correspondientes tasas corrientes de mercado mediante la curva de intereses a largo plazo. Es improbable que el valor actual total de una obligación por beneficios definidos sea particularmente sensible a la tasa de descuento aplicada a la parte de beneficios que se pagarán con posterioridad al vencimiento de los bonos, de entidad o gubernamentales, emitidos a más largo plazo.

82. El costo por intereses se calcula multiplicando la tasa de descuento, determinada al principio del periodo, por el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos en ese periodo, teniendo en cuenta cualquier eventual cambio en el valor de las mismas. El valor presente de las obligaciones puede ser diferente del pasivo reconocido en el balance, puesto que esta partida se evalúa descontando el valor razonable de cualesquiera activos del plan y porque algunas ganancias y pérdidas actuariales, así como ciertos costos de servicio pasado, no se reconocen inmediatamente en las cuentas (en el Apéndice A se ilustran, entre otras cosas, los cálculos correspondientes al costo por intereses).

Suposiciones actuariales: sueldos, beneficios y costos de asistencia médica

83. Las obligaciones por beneficios post-empleo deben medirse de manera que reflejen:

(a) los incrementos estimados de los sueldos en el futuro;

(b) los beneficios establecidos, en la fecha del balance, según los términos del plan (o que resulten de cualquier obligación implícita que pueda derivarse de

tales condiciones); y

(c) los cambios futuros estimados en la cuantía de los beneficios gubernamentales, en la medida que afecten a los importes a pagar dentro del plan de beneficios definidos, si y sólo si:

(i) tales cambios han sido incorporados a una norma legal antes de la fecha del balance; o

(ii) la historia pasada, u otro tipo de evidencia fiable, indican que tales beneficios gubernamentales van a ser modificados de una forma previsible, por ejemplo en consonancia con los futuros cambios en los niveles generales de precios o de salarios.

84. Las estimaciones de los incrementos futuros en los salarios han de tener en cuenta la inflación, la antigüedad, las posibles promociones y otros factores relevantes, tales como la evolución de la oferta y la demanda en el mercado de trabajo.

85. Si los términos formales de un plan (o cualquier obligación implícita que vaya más allá de las condiciones establecidas en el mismo) exigen que la entidad cambie los beneficios en periodos futuros, la medición de la obligación correspondiente habrá de reflejar tales cambios. Este es el caso, por ejemplo, cuando:

(a) la entidad exhibe una historia de beneficios crecientes, por ejemplo para mitigar los efectos de la inflación, y no existen indicios de que tal práctica vaya a cambiar en el futuro; o

(b) han sido reconocidas ganancias actuariales en los estados financieros y la entidad está obligada, ya sea por los términos formales del plan, por las obligaciones implícitas que se derivan de las condiciones del mismo o por la legislación, a utilizar cualquier superávit en beneficio de los participantes del plan (véase el párrafo 98(c)).

86. Las suposiciones actuariales no tendrán que reflejar los cambios en los beneficios futuros que no estén establecidos en los términos formales del plan (o en las obligaciones implícitas) a la fecha del balance de situación. Tales cambios producirán:

(a) o bien costo de servicio pasado, en la medida que modifiquen los beneficios por servicios antes de efectuarse el cambio; o bien

(b) costo de los servicios del periodo corriente en periodos posteriores al cambio, en la medida que modifiquen beneficios por servicios a prestar tras este cambio.

87. Algunos beneficios post-empleo están ligados a variables tales como el nivel de beneficios gubernamentales por retiro o por atención médica. La medición de tales beneficios habrá de reflejar los cambios esperados en tales variables, evaluados a partir de la historia pasada y otro tipo de evidencias fiables.

88. Las hipótesis acerca de los costos por atenciones médicas deben tomar en cuenta los cambios futuros estimados en el costo de los servicios médicos, derivados tanto de la inflación como de las variaciones en los precios específicos de los citados servicios.

89. La medición de los beneficios post-empleo, en forma de atenciones médicas, exige plantear hipótesis acerca del nivel y frecuencia de la demanda futura de tales servicios, así como sobre el costo de cubrir dichas atenciones. La entidad estimará los costos futuros de las atenciones médicas a partir de los datos históricos, tomados de su propia experiencia, complementados si fuera necesario con datos procedentes de otras entidades, compañías de seguros, entidades de asistencia sanitaria u otras fuentes. Las estimaciones de los costos futuros de atención médica habrán de considerar el efecto de los avances tecnológicos, los cambios en la utilización de los beneficios de asistencia médica o los patrones de demanda de atención sanitaria, y también los cambios en la situación sanitaria de los participantes en el plan.

90. La cantidad y frecuencia de las solicitudes de atención médica son particularmente

sensibles a la edad, estado de salud y sexo de los empleados (y de las personas que dependen de ellos), y pueden también resultar sensibles a otros factores tales como la ubicación geográfica. Por tanto, los datos históricos han de ser ajustados siempre que la estructura demográfica de la población beneficiaria sea diferente de la utilizada como base para elaborar los datos históricos. También es preciso ajustar los datos cuando hay evidencia fiable de que las tendencias históricas no continuarán en el futuro.

91. Algunos planes de beneficios post-empleo de atención médica exigen aportaciones de los empleados para la cobertura de los costos médicos cubiertos por el plan. Las estimaciones de los costos futuros que la entidad soportará requieren que se tengan en cuenta tales contribuciones, considerando los términos del plan en la fecha del balance (y también cualquier obligación implícita que pudiera derivarse de tales condiciones). Los cambios en las aportaciones de los empleados darán lugar a la aparición de costos de servicio pasado o, si este fuera el caso, a reducciones en el plan. El costo de cubrir las atenciones médicas puede quedar reducido por los beneficios que puedan recibir de la sanidad pública o de otros proveedores de servicios médicos (véanse los párrafos 83(c) y 87).

Ganancias y pérdidas actuariales

92. Al proceder a la medición de los pasivos por beneficios definidos de acuerdo con el párrafo 54, la entidad debe reconocer, con las condiciones expuestas en el párrafo 58A, ya sea como ingreso o como gasto, una parte de sus ganancias y pérdidas actuariales (según se especifica en el párrafo 93), siempre que el importe neto no reconocido de sus ganancias y pérdidas actuariales, al final del periodo contable inmediatamente anterior, exceda a la mayor de las siguientes cantidades:

(a) el 10% del valor presente de las obligaciones por beneficios definidos en esa fecha (antes de deducir los activos del plan); y

(b) el 10% del valor razonable de los activos del plan en esa fecha. Esos límites deben ser calculados y aplicados por separado para cada uno de los planes de beneficios definidos existentes.

93. La parte de las ganancias y pérdidas actuariales que ha de ser reconocida para cada uno de los planes de beneficios definidos es el importe del exceso, determinado según se ha especificado en el párrafo 92, dividido entre el número de años de trabajo activo que, en promedio, resten a los empleados participantes en tal plan. No obstante, la entidad puede adoptar cualquier método, de carácter sistemático, que produzca un reconocimiento más rápido de las citadas ganancias y pérdidas actuariales, siempre que se apliquen las mismas bases de reconocimiento para las pérdidas y para las ganancias, y que la aplicación sea hecha de manera sistemática en los diferentes periodos. La entidad puede aplicar tales métodos sistemáticos para tratar las ganancias y pérdidas de tipo actuarial incluso si estuvieran dentro de los límites especificados en el párrafo 92.

94. Las ganancias y pérdidas actuariales pueden producirse por incrementos o disminuciones en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos, o bien por variaciones en el valor razonable de los activos relacionados con el plan.

Entre las causas de tales ganancias o pérdidas se encuentran las siguientes:

(a) tasas de rotación, de mortalidad, de retiros anticipados o de incremento de salarios inesperadamente altas o bajas entre los empleados, así como variaciones en los beneficios (si las condiciones formales o implícitas contemplan incrementos cuando haya inflación) o en los costos de atención médica;

(b) el efecto de los cambios en las estimaciones de las tasas futuras de rotación de mortalidad, de retiros anticipados o de incremento de salarios de los empleados, así como el efecto de las variaciones en los beneficios (si las condiciones formales o asumidas contemplan incrementos cuando haya inflación) o en los costos de atención médica cubiertos por el plan;

(d) las diferencias entre el rendimiento real y el previsto de los activos del plan (véanse los párrafos 105 a 107).

95. Consideradas en el largo plazo, las ganancias y pérdidas actuariales pueden compensarse entre sí. Por tanto, el importe estimado de las obligaciones por beneficios post-empleo ha de ser visto como un intervalo (o una “banda de fluctuación”) alrededor de la estimación más verosímil. Se permite a las entidades, sin que ello suponga una obligación, reconocer las ganancias y pérdidas actuariales que caigan dentro del intervalo citado. Esta Norma exige que la entidad reconozca, como mínimo, una porción específica de las ganancias y pérdidas actuariales si éstas caen fuera de la “banda de fluctuación” de más o menos un 10% de la estimación central (en el Apéndice 1 se ilustra, entre otras cosas, el tratamiento de las ganancias y pérdidas actuariales). La Norma permite también la aplicación de métodos sistemáticos de reconocimiento más acelerados, siempre que los mismos cumplan las condiciones especificadas en el párrafo 93. Entre tales métodos permitidos se encuentra, por ejemplo, el reconocimiento inmediato en los beneficios netos de las susodichas ganancias y pérdidas, ya estén dentro o fuera de la “banda de fluctuación”. En el párrafo 155(b)(iii) se explica la necesidad de considerar cualquier porción no reconocida de los pasivos, surgidos del régimen transitorio establecido por la Norma, al contabilizar las ganancias actuariales posteriores a la primera aplicación.

Costo de servicio pasado

96. Al medir sus pasivos por beneficios definidos, de acuerdo con el párrafo 54, la entidad debe proceder a reconocer, con las condiciones expuestas en el párrafo 58 A, el costo de servicio pasado como un gasto, repartiéndolo linealmente entre el periodo medio que reste hasta la consolidación definitiva del derecho a recibir los beneficios irrevocables. No obstante, cuando los beneficios resulten irrevocables de forma inmediata tras la introducción, o tras cualquier cambio, de un plan de beneficios definidos, la entidad deberá proceder a reconocer, en los beneficios netos, de forma inmediata los costos de servicio pasado.

97. El costo de servicio pasado aparece cuando la entidad introduce un plan de beneficios definidos o cambia los beneficios a recibir dentro de un plan ya existente. Tales cambios tienen como contrapartida los servicios prestados por los empleados en el periodo de tiempo en que se consolida el derecho irrevocable a recibir los beneficios. Por tanto, el costo de servicio pasado se reconocerá a lo largo de dicho periodo de tiempo, con independencia de que tal costo se refiera a servicios prestados por los empleados en periodos contables previos. El costo de servicio pasado se medirá como el cambio en el pasivo derivado del ajuste efectuado (véase el párrafo 64).

Ejemplo ilustrativo del párrafo 97

Una entidad tiene un plan de beneficios por retiro que suministra una pensión equivalente al 2% del sueldo final por cada año de servicio. El derecho a recibir los beneficios se consolida tras cinco años de servicio activo. A 1 de enero del 20X5 la entidad mejora la pensión pasando al 2,5% del sueldo final para cada año de servicio, comenzando desde el 1 de enero del 20X1. En la fecha de la mejora, el valor presente de los beneficios adicionales desde el 1 de enero del 20X1 hasta el 1 de enero del 20X5 es como sigue:

Empleados con más de cinco años de servicio al 1/1/X5 150

Empleados con menos de cinco años de servicio al 1/1/X5

(periodo medio hasta la irrevocabilidad: tres años) 120

270

La entidad reconocerá 150 inmediatamente, puesto que el derecho a recibir estos beneficios es ya irrevocable. Por otra parte, la entidad repartirá 120 de forma lineal en los tres años que faltan hasta el 1 de enero del 20X5.

98. En el costo de servicio pasado se excluyen:

(a) el efecto, sobre el importe de las obligaciones de pago de los beneficios por servicios de años anteriores, de las diferencias entre los incrementos reales de los

salarios y los incrementos previamente asumidos como hipótesis (en este caso no aparecen costos de servicio pasado, puesto que las suposiciones actuariales deben tener en consideración los sueldos proyectados);

(b) infra o supraestimaciones de los incrementos de tipo discrecional en las pensiones, en el caso de que la entidad tenga una obligación implícita de realizar tales aumentos (en este caso no existe costo de servicio pasado, porque las suposiciones actuariales deben tener en consideración dichos aumentos);

(c) estimaciones de mejoras en los beneficios, como consecuencia de las ganancias actuariales que hayan sido reconocidas en los estados financieros, siempre que la entidad esté obligada formalmente por los términos del plan (o por las obligaciones implícitas que puedan derivarse de las condiciones establecidas en el mismo) o por la legislación, a utilizar en favor de los participantes del plan cualquier superávit que pueda producirse en el plan, incluso si los incrementos en los beneficios no han sido formalmente atribuidos (el aumento resultante en el valor de las obligaciones es una pérdida actuarial, no un costo de servicio pasado, según puede verse en el apartado b del párrafo 85(b));

(d) el incremento en los beneficios irrevocables cuando, en ausencia de beneficios nuevos o mejorados, los empleados consiguen mejores derechos para convertir aquellos en irrevocables (no se da, en este caso, costo de servicio pasado porque el costo estimado de los beneficios fue reconocido en su momento como costo de los servicios del periodo corriente, a medida que los servicios correspondientes fueron prestados por los empleados); y

(e) el efecto de los ajustes en el plan cuyo efecto es reducir los beneficios correspondientes a servicios futuros (esto es, cuando se produce una reducción).

99. Cuando se introduzcan o modifiquen beneficios, la entidad tendrá que establecer un plan de amortización del costo de servicio pasado. Podría resultar imposible conservar los registros detallados necesarios para identificar e implementar los cambios sucesivos en este plan de amortización. Además, el efecto inducido posiblemente sea significativo sólo cuando consiste en una reducción o en la liquidación de parte o todo el plan. Por tanto, la entidad ajustará el plan de amortización, para reflejar el costo de servicio pasado, sólo cuando se trate de una reducción o una liquidación.

100. En el caso de que la entidad reduzca los beneficios a pagar en un plan de beneficios definidos, la disminución resultante en el saldo de los pasivos por beneficios definidos se reconoce como un costo negativo de servicio pasado, durante el periodo medio que transcurra hasta que la porción de beneficios que ha resultado disminuida resulte irrevocable.

101. En el caso de que la entidad reduzca algunos beneficios a pagar en un plan de beneficios definidos y, al mismo tiempo, aumente otros dentro del mismo plan y para los mismos empleados, la entidad tratará el cambio como una única variación, en términos netos.

Reconocimiento y medición: activos del plan

Valor razonable de los activos del plan

102. Para determinar el importe que, según el párrafo 54, debe reconocerse en el balance se procederá a restar el valor razonable de los activos del plan. Si no existiese precio de mercado disponible, se procederá a estimar el valor razonable de los activos del plan, por ejemplo mediante el descuento de los flujos de efectivo futuros, utilizando una tasa de descuento que refleje tanto el riesgo asociado con los activos del plan como la fecha de vencimiento o de desapropiación esperada de tales activos (o, si no tuvieran fecha de vencimiento, el periodo estimado hasta la liquidación de la obligación de pago correspondiente).

103. En los activos del plan no se incluirán las aportaciones pendientes que la entidad deba al fondo, ni tampoco los instrumentos financieros no transferibles emitidos

por la entidad y poseídos por el fondo. De los activos del plan se deducirán cualesquiera pasivos del fondo que no tengan relación con los beneficios de los empleados, como por ejemplo las cuentas por pagar, sean o no de origen comercial, y los pasivos que procedan de instrumentos financieros derivados.

104. Cuando los activos del plan comprendan pólizas de seguro aptas, cuyos flujos se correspondan exactamente, tanto en los importes como en el calendario de pagos, con algunos o todos los beneficios pagaderos dentro del plan, se considerará que el valor razonable de esas pólizas de seguro es igual al valor presente de las obligaciones de pago conexas, como se describe en el párrafo 54 (lo cual estará sujeto a cualquier eventual reducción que se requiera si los importes a recibir en virtud de las pólizas de seguro no son totalmente recuperables).

Reembolsos

104A. Cuando sea, y sólo cuando sea, prácticamente cierto que un tercero vaya a reembolsar alguno o todos los desembolsos exigidos para cancelar una obligación por beneficios definidos, la entidad deberá reconocer su derecho al reembolso como un activo separado. La entidad debe medir tal activo a su valor razonable. En todo lo demás, la entidad debe tratar tal activo de la misma manera que al resto de los activos del plan. En el estado de resultados, el gasto relacionado con el plan de beneficios definidos puede ser presentado neto de la cuantía reconocida como reembolsable.

104B. A veces, la entidad puede requerir a un tercero, tal como un asegurador, el pago de una parte o la totalidad del desembolso exigido para cancelar una obligación por beneficios definidos. Las pólizas de seguro aptas, tal y como han sido definidas en el párrafo 7, son activos del plan. La entidad contabilizará tales pólizas aptas de la misma forma que todos los demás activos del plan, y no aplicará el párrafo 104A (véanse los párrafos 39 a 42 y 104).

104C. Cuando una póliza de seguro no cumple las condiciones para ser una póliza apta, esta póliza no es un activo del plan. El párrafo 104A trata de tales casos: la entidad reconoce su derecho a los reembolsos, en virtud de la póliza de seguros, como un activo separado, y no como una deducción al determinar el pasivo por beneficios definidos reconocido en función del párrafo 54; en todos los demás aspectos, la entidad tratará este activo de la misma forma que a los otros activos del plan. En particular, se incrementará (reducirá) el pasivo por beneficios definidos reconocido, en virtud del párrafo 54, en la medida que las ganancias (pérdidas) actuariales netas acumuladas sobre la obligación por beneficios definidos y sobre el derecho al reembolso correspondiente, permanezcan sin reconocer, según los párrafos 92 y 93.

El párrafo 120(c)(vii) exige que la entidad revele, mediante una breve descripción, la relación entre el derecho de reembolso y la obligación conexa.

Ejemplo ilustrativo de los párrafos 104A a 104C

Valor presente de la obligación

1.241

Ganancias actuariales no reconocidas

Pasivo reconocido en el balance

1.258

Derechos en virtud de pólizas de seguro que compensan exactamente la cuantía y calendario de algunos de los beneficios pagaderos por el plan. Estos beneficios tienen un valor presente de 1.092

1.092

Las ganancias actuariales no reconocidas, por valor de 17, son las ganancias actuariales netas acumuladas sobre la obligación y sobre los derechos de reembolso

104D. Si el derecho de reembolso surge en virtud de una póliza de seguro que compensa exactamente la cuantía y el calendario de algunos o todos los beneficios definidos pagaderos en función de un plan de beneficios definidos, se considerará que el valor razonable del derecho de reembolso es el valor presente de la obligación relacionada, según se describe en el párrafo 54 (sujeto a cualquier eventual reducción

que se requiera si los importes a recibir en virtud de las pólizas de seguro no son totalmente recuperables).

Rendimientos de los activos del plan

105. El rendimiento previsto de los activos del plan es uno de los componentes del gasto a reconocer en el estado de resultados. La diferencia entre el rendimiento previsto de los activos y el rendimiento real es una ganancia o pérdida actuarial, según el caso, y su importe se incluirá con el resto de las ganancias y pérdidas actuariales, correspondientes a las obligaciones por beneficios definidos, a la hora de determinar el importe neto que servirá para realizar las comparaciones con los límites de la “banda de fluctuación” del 10%, especificada en el párrafo 92.

106. El rendimiento previsto de los activos del plan se determina, al principio del periodo, a partir de las expectativas del mercado para rendimientos a lo largo de todo el periodo de vida de las obligaciones relacionadas con ellos. Este rendimiento previsto de los activos del plan habrá de reflejar los cambios en el valor razonable de los activos del plan, durante el citado periodo, que se produzcan como consecuencia de las aportaciones reales efectuadas al fondo y de los beneficios reales pagados con cargo al mismo.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 106

El 1 de enero del 20X1, el valor razonable de los activos del plan era de 10.000 y las ganancias actuariales netas acumuladas y no reconocidas ascendían a 760. A 30 de junio de del 20X1, el plan pagó beneficios por importe de 1.900 y recibió aportaciones por 4.900. A 31 de diciembre del 20X1, el valor razonable de los activos del plan era de 15.000 y el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos ascendía a 14.792. Las pérdidas actuariales del valor de las obligaciones de pago fueron de 60 en el periodo 20X1.

El 1 de enero del 20X1, la entidad realizó las siguientes estimaciones, a partir de los precios de mercado existentes en tal fecha:

Ingresos por dividendos e intereses, después de impuestos a pagar por el fondo

9,25

Ganancias realizadas y no realizadas de los activos del plan (después de impuestos)

2,00

Costos de administración

(1,00)

Tasa de rendimiento prevista

10,25

Para el año 20X1 los rendimientos previsto y real de los activos del plan serán como sigue:

Rendimiento de 10.000, mantenidos 12 meses, al 10,25% anual

1.025

Rendimiento de 3.000, mantenidos por seis meses, al 5% (equivalente al 10,25% anual compuesto semestralmente)

150

Rendimiento previsto de los activos del plan en el 20X1

1.175

Valor razonable de los activos del plan a 31 de diciembre del 20X1

15.000

Menos valor razonable de los activos del plan a 1 de enero del 20X1

(10.000)

Menos aportaciones recibidas

(4.900)

Más beneficios pagados

1.900

Rendimiento real de los activos del plan

2.000

La diferencia entre el rendimiento previsto (1.175) y el real (2.000) de los activos del plan es una ganancia actuarial que importa 825. Por tanto, las ganancias actuariales netas acumuladas pendientes de reconocer son 1.525 (760 más 825 menos 60). Según el párrafo 92, los límites de la banda de fluctuación son de ±1.500 (el mayor importe entre i) el 10% de 15.000 y ii) el 10% de 14.792). En el año siguiente (20X2), la entidad procederá a reconocer, en el estado de resultados, una ganancia actuarial igual al resultado de dividir 25 (1.525 menos 1.500) entre el valor medio previsto de la vida activa restante de los empleados implicados en el plan.

El rendimiento previsto de los activos del plan para el año 20X2 se calculará a partir de las expectativas de mercado, a 1 de enero de 20X2, para rendimientos estimados considerando todo el periodo en que la obligación por el plan esté vigente.

107. Para determinar el rendimiento previsto y el real de los activos del plan, la

entidad deducirá los costos previstos de la administración del fondo, que sean distintos de los que se hayan incluido en las suposiciones actuariales utilizadas para medir las obligaciones del plan.

Combinaciones de negocios

108. En una combinación de negocios, la entidad reconocerá los activos y pasivos que surjan de las prestaciones post-empleo, por el valor presente de las obligaciones menos el valor razonable de los activos afectos al plan (véase la NIIF 3 Combinaciones de negocios). El valor presente de las obligaciones incluirá todos los siguientes componentes, incluso si la entidad adquirida no los hubiese reconocido en la fecha de adquisición:

(a) pérdidas y ganancias actuariales que hayan surgido antes de la fecha de adquisición (con independencia de si se encuentran o no dentro de la “banda de fluctuación” del 10%);

(b) costos de los servicios pasados que procedan de cambios en las prestaciones o de la introducción de un plan, antes de la fecha de adquisición; y

(c) los importes que la entidad adquirida no haya reconocido todavía en virtud de lo establecido en las disposiciones transitorias del párrafo 155(b).

Reducciones y liquidaciones del plan

109. Cuando tengan lugar reducciones o liquidaciones en un plan de beneficios definidos, la entidad debe proceder a reconocer las ganancias o pérdidas derivadas de los mismos. Estas ganancias o pérdidas habrán de comprender los siguientes extremos:

(a) cualquier cambio que pudiera resultar en el valor presente de las obligaciones por beneficios definidos contraídos por la entidad;

(b) cualquier variación en el valor razonable de los activos del plan;

(c) cualesquiera ganancias y pérdidas actuariales y costos de servicio pasado que no hubieran sido previamente reconocidas, en función de lo establecido en los párrafos 92 y 96.

110. Antes de proceder a la determinación del efecto de la reducción o de la liquidación en cuestión, la entidad debe reestimar el importe de la obligación contraída (así como el valor de los activos del plan, si existiesen) utilizando suposiciones actuariales actualizadas (incluyendo las tasas de interés y otros precios de mercado recientes).

111. Tiene lugar una reducción cuando la entidad:

(a) o bien se ha comprometido, de forma demostrable, a realizar una reducción significativa en el número de empleados cubiertos por el plan;

(b) o bien ajusta los plazos del plan de beneficios definidos de forma que un componente significativo de los servicios futuros a prestar por los empleados actuales no va a ser tenido en cuenta para el cómputo de los beneficios en su momento, o bien será tenido en cuenta dando lugar a unos beneficios menores que los actuales.

La reducción puede producirse como consecuencia de un suceso aislado, como por ejemplo el cierre de una fábrica, la interrupción de una actividad productiva o la terminación o suspensión de un plan de beneficios. El suceso en cuestión será significativo, para ser considerado como inductor de una reducción, si el reconocimiento de las ganancias y pérdidas inducidas por el mismo pueden tener un efecto de importancia relativa en los estados financieros de la entidad. Con frecuencia las reducciones están relacionadas con una reestructuración, por lo cual la entidad tendrá que contabilizarlos al mismo tiempo que procede a registrar la misma.

112. Tiene lugar una liquidación del plan cuando la entidad pacta una transacción que tiene por efecto eliminar, con referencia a la totalidad o parte de los beneficios suministrados por un plan de beneficios definidos, las obligaciones legales o implícitas a cumplir en el futuro. Un ejemplo de esta transacción es cuando la entidad paga una suma fija de dinero a los participantes de un plan, o por cuenta de los mismos, a cambio de que éstos renuncien a recibir ciertos beneficios postempleo a los que tienen derecho.

113. En algunos casos, la entidad adquiere una póliza de seguro para financiar una parte o la totalidad de los beneficios de los empleados que se relacionan con los servicios que han prestado en el periodo corriente y en los periodos anteriores. La adquisición de tal póliza no es una liquidación del plan si la entidad conserva la obligación, ya sea legal o implícita, de pagar cantidades futuras (véase el párrafo 39) cuando el asegurador no llegue a cubrir los beneficios especificados en la póliza de seguro. Los párrafos 104 A a 104D tratan del reconocimiento y medición de los derechos de reembolso surgidos en virtud de pólizas de seguro que no son activos del plan.

114. Tiene lugar una liquidación, junto con una reducción del plan, cuando éste se termina, procediéndose al pago de las obligaciones del mismo y a su cancelación. No obstante, la cancelación del plan no tiene el carácter de reducción o de liquidación siempre y cuando sea reemplazado por otro nuevo que ofrezca beneficios esencialmente idénticos.

115. Cuando una reducción afecta sólo a ciertos empleados cubiertos por el plan, o cuando se liquida únicamente una parte de las obligaciones contraídas por el mismo, la ganancia o la pérdida correspondiente incluirá la parte proporcional del costo de servicio pasado que no haya sido reconocido previamente (así como de los importes que se deriven de la disposición transitoria del apartado b del párrafo 155, y que estén todavía por reconocer). La parte proporcional se determinará a partir del valor presente de la obligación antes y después de la reducción o de la liquidación, salvo que sea más razonable utilizar otro criterio a la vista de las circunstancias. Por ejemplo, podría ser apropiado aplicar en primer lugar la ganancia, surgida de la reducción o de la liquidación del plan, para eliminar el costo de servicio pasado todavía no reconocido en el seno del mismo plan de beneficios.

Ejemplo ilustrativo del párrafo 115

Una entidad abandona la operación de un segmento de actividad, de forma que los empleados del mismo no van a obtener ya beneficios adicionales. Se trata de una reducción sin liquidación. Mediante la utilización de suposiciones actuariales actualizadas (en las que se incluyen las tasas de interés y otros precios de mercado recientes), la entidad ha calculado que tiene unas obligaciones contraídas, inmediatamente antes del realizar la reducción, por un valor presente de 1.000, unos activos pertenecientes al plan por un valor razonable de 820 y una ganancia actuarial acumulada no reconocida por importe de 50. Esta entidad ha procedido a adoptar esta Norma hace un año, y al hacerlo los pasivos netos según el plan aumentaron en 100, cantidad que se decidió reconocer repartiéndola en los próximos cinco años (véase el apartado b del párrafo 155). La reducción en cuestión disminuye el valor presente de la obligación por importe de 100, hasta situarlo en 900.

De los importes no reconocidos previamente correspondientes a las ganancias actuariales y a las disposiciones transitorias de la norma, el 10% (100/1.000) se corresponde con la parte de la obligación que ha sido eliminada como consecuencia de la reducción. Por tanto, el efecto de esta reducción se puede calcular como sigue:

Antes de la reducción

Ganancia por la reducción

Después de la reducción

Valor presente neto de la obligación

1.000

(100)

900

Valor razonable de los activos del plan

(820)

180

(100)

Ganancias actuariales no reconocidas

(5)

Parte no reconocida del importe derivado de la disposición transitoria (100x4/5)

(80)

(72)

Pasivo neto reconocido en el balance

150

(97)

Presentación

Compensación

116. La entidad debe proceder a compensar un activo correspondiente a un plan con un pasivo perteneciente a otro plan cuando, y sólo cuando:

(a) tiene derecho, exigible legalmente, de utilizar los superávit de un plan para cancelar las obligaciones del otro plan; y

(b) pretende, o bien cancelar las obligaciones según su valor neto, o bien realizar el superávit en el primero de los planes y, de forma simultánea, cancelar su obligación en el otro plan.

117. Este criterio de compensación es similar al establecido para el caso de los instrumentos financieros, en la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar.

Separación entre partidas corrientes y no corrientes

118. Algunas entidades separan, en sus estados financieros, los activos y pasivos corrientes de los activos y pasivos no corrientes. Esta Norma no especifica si la entidad debe proceder a realizar la separación de las partes corrientes y no corrientes de los activos y pasivos derivados de los beneficios post-empleo.

Componentes financieros de los costos de beneficios post-empleo

119. Esta Norma no especifica que la entidad deba presentar el costo por los servicios del periodo corriente, los costos por intereses o la tasa esperada de rendimiento de los activos, como componentes de partidas específicas de gastos o ingresos en el cuerpo principal del estado de resultados.

Información a revelar

120. La entidad debe revelar, en relación con los planes de beneficios definidos, la siguiente información:

(a) la política contable seguida por la entidad para el reconocimiento de las ganancias y pérdidas actuariales;

(b) la descripción general del tipo de plan de que se trate;

(i) el valor presente, a la fecha del balance, de las obligaciones por beneficios definidos que no estén financiadas;

(ii) el valor presente, a la fecha del balance (antes de deducir el valor razonable de los activos del plan), de las obligaciones por beneficios definidos que estén parcial o totalmente financiadas;

(iii) el valor razonable de cualesquiera activos pertenecientes al plan en la fecha del balance;

(iv) las ganancias o pérdidas actuariales, en términos netos, no reconocidas en el balance (véase el párrafo 92);

(v) el costo de servicio pasado no reconocido todavía en el balance (véase el párrafo 96);

(vi) cualquier importe no reconocido como activo, en razón del límite establecido en el párrafo 58(b); y

(vii) el valor razonable, en la fecha del balance, de cualquier derecho de reembolso reconocido como activo en virtud del párrafo 104A (con una breve descripción de la relación entre el derecho de reembolso y la

obligación vinculada con él); y

(viii) los otros importes reconocidos en el balance;

(d) los importes de las partidas incluidas en el valor razonable de los activos del plan para:

(i) cada categoría de los instrumentos financieros emitidos por la entidad que informa; y

(ii) cualquier propiedad ocupada u otros activos utilizados por la entidad que informa;

(e) una conciliación de los movimientos producidos en el periodo en el pasivo (o activo) neto reconocido en el balance;

(f) el gasto total reconocido en el estado de resultados, junto con el nombre de la partida específica del estado en el que se hayan incluido, para cada una de las siguientes partidas:

(i) costo de los servicios del periodo corriente;

(ii) costo por intereses;

(iii) rendimiento esperado de los activos del plan;

(iv) rendimiento esperado de cualquier derecho de reembolso reconocido como un activo, en virtud del párrafo 104A;

(v) ganancias y pérdidas actuariales;

(vi) costo de servicio pasado; y

(vii) el efecto de cualquier reducción o liquidación;

(g) el rendimiento real producido por los activos del plan, así como el rendimiento real sobre cualquier derecho de reembolso reconocido como un activo, según el párrafo 104; y

(h) las principales suposiciones actuariales utilizadas, con sus valores en la fecha del balance, entre las que se incluirán, según proceda:

(i) las tasas de descuento;

(ii) las tasas de rendimiento esperadas de los activos del plan, para los periodos a los que se refieren los estados financieros;

(iii) las tasas de rendimiento esperadas, para los periodos presentados en los estados financieros, de cualesquiera derechos de reembolso reconocidos como un activo según en el párrafo 104A;

(iv) las tasas esperadas de incremento en los salarios (y de los cambios en los índices u otras variables especificadas en los términos formales o implícitos del plan como determinantes de los incrementos futuros de los beneficios);

(v) la tendencia de los incrementos en los costos de atención sanitaria; y

(vi) cualesquiera otras suposiciones actuariales significativas utilizadas.

La entidad debe proceder a revelar cada una de las suposiciones actuariales en términos absolutos (por ejemplo, como un porcentaje absoluto), y no únicamente como márgenes entre diferentes porcentajes u otras variables.

121. En el párrafo 120(b) se exige una descripción general del tipo de plan de que se trate. En tal descripción se distinguirán, por ejemplo, los planes de beneficios postempleo de cuantía fija de los calculados según los sueldos finales o los planes que consisten en beneficios de asistencia médica. No se obliga a dar detalles más precisos.

122. Cuando la entidad tenga más de un plan de beneficios definidos, las informaciones pueden ser reveladas sobre el conjunto de los planes, sobre cada plan por separado o agrupadas de la manera que se considere más útil. Puede ser provechoso agrupar la información según alguno de los siguientes criterios:

(a) localización geográfica de los planes, por ejemplo distinguiendo entre planes nacionales y extranjeros; o

(b) en el caso de que los planes soporten riesgos significativamente diferentes, por ejemplo, procediendo a distinguir ente las partidas relativas a los de beneficios post-empleo de cuantía fija, los calculados según los sueldos finales o los que consistan en beneficios de asistencia médica.

Cuando la entidad revele información agrupada por totales para diferentes clases de planes, tales datos se suministrarán en la forma de medias ponderadas o utilizando rangos de valores relativamente pequeños.

123. En el párrafo 30 se exige revelar informaciones adicionales relacionadas con los planes de beneficios definidos multi-patronales, que se tratan a este efecto como si fueran planes de aportaciones definidas.

124. En el caso de que fuera obligatorio según la NIC 24 Informaciones a Revelar sobre Partes Relacionadas, la entidad suministrará información sobre:

(a) transacciones con partes relacionadas referentes a planes de beneficios postempleo; y

(b) beneficios post-empleo para los directivos clave de la entidad.

125. En el caso de que fuera obligatorio según la NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes, la entidad revelará información sobre los pasivos contingentes que pudieran surgir respecto de las obligaciones por beneficios post-empleo.

Otros beneficios a largo plazo a favor de los empleados

126. Entre los otros beneficios a largo plazo a los empleados se incluyen, por ejemplo:

(a) las ausencias remuneradas a largo plazo, tales como vacaciones especiales tras largos periodos de vida activa o años sabáticos;

(b) los premios de antigüedad u otros beneficios por largo tiempo de servicio;

(d) la participación en ganancias e incentivos pagaderos a partir de los doce meses del cierre del periodo en el que los empleados han prestado los servicios correspondientes; y

(e) los beneficios diferidos que se recibirán a partir de los doce meses del cierre del periodo en el que se han ganado.

127. La medición de los otros beneficios a largo plazo a los empleados no está sujeta, normalmente, al mismo grado de incertidumbre que afecta a la medida de los beneficios post-empleo. Además, la introducción o los cambios en este tipo de beneficios a largo plazo raramente introducen un importe significativo de costo de servicio pasado. Por tales razones, esta Norma exige la utilización de un método simplificado para el registro contable de los otros beneficios a largo plazo a los empleados. Este método difiere de la contabilización exigida para los beneficios post-empleo en los siguientes extremos:

(a) las ganancias y pérdidas actuariales se reconocen inmediatamente, sin posibilidad de aplicar ninguna “banda de fluctuación”; y

(b) todo el costo de servicio pasado se reconoce de forma inmediata.

Reconocimiento y medición

128. El importe reconocido como un pasivo por otros beneficios a largo plazo a los empleados debe ser el importe total neto resultante de las siguientes partidas:

(a) el valor presente de la obligación por beneficios definidos a la fecha del balance (véase el párrafo 64);

(b) menos el valor razonable, a la fecha del balance de situación, de los activos del plan, si los hubiere, con los que se cancelarán directamente las obligaciones (véanse los párrafos 102 a 104).

Al medir el importe del pasivo, la entidad debe aplicar los párrafos 49 a 91, salvo lo contenido en los párrafos 54 y 61. La entidad debe, por otra parte, aplicar el párrafo 104A al reconocer y medir cualquier derecho de reembolso.

129. Para los otros beneficios a largo plazo a los empleados, la entidad deberá reconocer el importe neto total de las siguientes cantidades como gasto o como ingreso (en este último caso con sujeción a lo establecido en el párrafo 58), a no ser que otra Norma Internacional de Contabilidad exija o permita su inclusión en el costo de otro activo:

(a) el costo de servicio del periodo corriente (véanse los párrafos 63 a 91);

(b) el costo por intereses (véase el párrafo 82);

(c) el rendimiento esperado de cualesquiera activos del plan (véanse los párrafos 105 a 107) y de cualquier derecho de reembolso reconocido como un activo (véase el párrafo 104A);

(d) las ganancias y pérdidas actuariales, que deben ser reconocidas total e inmediatamente;

(e) el costo de servicio pasado, que deberá ser reconocido total e inmediatamente; y

(f) el efecto de cualesquiera reducciones o liquidaciones (véanse los párrafos 109 y 110).

130. Una variedad posible de los otros beneficios a largo plazo a los empleados es el beneficio por invalidez permanente. Si el importe del beneficio depende del periodo de servicio activo, la obligación surgirá a medida que se vaya prestando el servicio.

La medición de esta obligación reflejará la probabilidad de que el pago pueda ser exigido, así como el intervalo de tiempo a lo largo del cual se espera realizar los pagos. Si el importe del beneficio es el mismo para todos los empleados con invalidez, independientemente de los años de servicio, el costo de los beneficios se reconocerá cuando se produzca el suceso que cause la invalidez permanente.

Información a revelar

131. A pesar de que en esta Norma no se exigen revelaciones específicas sobre los otros beneficios a largo plazo a los empleados, puede haber requisitos informativos en otras Normas, como por ejemplo cuando el gasto por los citados beneficios sea material, de manera que la información correspondiente fuera obligatoria de acuerdo con la NIC 1 Presentación de Estados Financieros. Cuando sea obligatorio, en función de la NIC 24 Información a Revelar sobre Partes Relacionadas, la entidad revelará información sobre otros beneficios a largo plazo a favor del personal clave de la gerencia.

Beneficios por terminación

132. En esta Norma se tratan los beneficios por terminación por separado del resto de los beneficios a los empleados, porque el suceso que da lugar a la obligación

correspondiente es la finalización del vínculo laboral, y no el periodo de servicio del empleado.

Reconocimiento

133. La entidad debe reconocer los beneficios por terminación como un pasivo y como un gasto cuando, y sólo cuando, se encuentre comprometida de forma demostrable a:

(a) rescindir el vínculo que le une con un empleado o grupo de empleados antes de la fecha normal de retiro; o bien a

(b) pagar beneficios por terminación como resultado de una oferta realizada para incentivar la rescisión voluntaria por parte de los empleados.

134. La entidad estará comprometida de forma demostrable con la rescisión cuando, y sólo cuando, tenga un plan formal detallado para efectuar la misma, sin que quepa posibilidad realista de retirar la oferta. El plan detallado deberá incluir, como mínimo:

(a) la ubicación, función y número aproximado de empleados cuyos servicios se van a dar por finalizados;

(b) los beneficios por terminación para cada clase de empleo o función; y

(c) el momento en el que será implantado el plan. La implantación deberá comenzar tan pronto como sea posible, y el periodo de tiempo hasta completar la implantación deberá ser tal que no sean probables cambios significativos en el plan.

135. La entidad puede estar comprometida, ya sea por ley, por convenio colectivo u otro tipo de acuerdos con los empleados o sus representantes, ya sea por una obligación implícita, basada en las prácticas habituales de la misma, o por el deseo de actuar de forma equitativa, a realizar pagos (o suministrar otro tipo de beneficios) cuando resuelve sus contratos laborales. Tales pagos son los beneficios por terminación.

Aunque las indemnizaciones son normalmente pagos que consisten en una cantidad única de dinero, a veces pueden consistir en:

(a) mejora de los beneficios por retiro u otros beneficios post-empleo, ya sea directamente o indirectamente a través de un plan de determinado; y también en

(b) pagos de sueldos hasta el final de un periodo específico de tiempo siempre que el empleado en cuestión no preste servicios posteriores que suministren beneficios económicos a la entidad.

136. Algunos beneficios se pagan a los empleados con independencia de las razones que hayan motivado su salida de la entidad. El pago de tales beneficios es un hecho cierto (sujeto a ciertas exigencias de consolidación o periodos mínimos de servicio), pero el tiempo durante el cual se pagarán es un hecho incierto. Aunque tales beneficios sean descritos en algunos países como indemnizaciones por finalización de contrato o gratificaciones por finalización de contrato, son en realidad beneficios post-empleo más que beneficios por terminación, y la entidad los tendrá que tratar como el resto de los beneficios post-empleo. Algunas entidades suministran un beneficio ligeramente menor si el empleado rescinde voluntariamente su contrato (en cuyo caso se trataría de un beneficio post-empleo), que si es la entidad la que realiza el despido con independencia de la voluntad del empleado. En tal caso, el beneficio adicional a pagar en el caso de despido será un beneficio por terminación.

137. Los beneficios por terminación no suponen para la entidad la obtención de beneficios económicos en el futuro, por lo que deben ser reconocidas como gasto de forma inmediata.

138. Cuando la entidad reconoce beneficios por terminación, habrá de tener en

cuenta asimismo los efectos de la reducción que pueda haber en los beneficios por retiro o en otro tipo de beneficios que eventualmente pudieran existir (véase el párrafo 109).

Medición

139. Cuando los beneficios por terminación se van a pagar después de los doce meses posteriores a la fecha del balance de, debe procederse al descuento de su importe utilizando la tasa de descuento especificada en el párrafo 78.

140. En el caso de existir una oferta de la entidad para incentivar la rescisión voluntaria del contrato, la medición de los beneficios por terminación correspondientes debe basarse en el número de empleados que se espera acepten tal ofrecimiento.

Información a revelar

141. Se estará en presencia de un pasivo contingente cuando exista incertidumbre acerca del número de empleados que aceptarán una oferta de beneficios por terminación. Según lo exigido por la NIC 37 Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes, la entidad revelará información sobre el pasivo contingente, a menos que la posibilidad de desembolso de efectivo por esa causa sea remota.

142. En función de lo requerido por la NIC 1, la entidad revelará la naturaleza e importe de cualquier gasto que sea material o de importancia relativa. Los beneficios por terminación pueden producir gastos cuyo importe sea necesario revelar para cumplir con la obligación descrita.

143. La entidad informará acerca de los beneficios por terminación de los directivos importantes de la entidad, si tal información cae dentro de las exigencias de la NIC 24 Informaciones a Revelar sobre Partes Relacionadas.

144. [Eliminado]

145. [Eliminado]

146. [Eliminado]

147. [Eliminado]

148. [Eliminado]

149. [Eliminado]

150. [Eliminado]

151. [Eliminado]

152. [Eliminado]

Disposiciones transitorias

153. En esta sección se especifica el tratamiento transitorio para los planes de beneficios definidos. Cuando la entidad adopte esta Norma para otro tipo de beneficios distintos, aplicará la NIC 8 Ganancia o Pérdida Neta del Periodo, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables.

154. Cuando se adopte por primera vez la regulación contenida en esta Norma, la entidad deberá proceder a determinar, en la fecha correspondiente, el pasivo transitorio correspondiente a los planes de beneficios definidos como:

(a) el valor presente de la obligación en el momento de la adopción (véase el párrafo 64);

(b) menos el valor razonable, en esa misma fecha de la adopción, de los activos del plan, si existiesen, con los cuales se van a cancelar directamente las obligaciones derivadas del mismo (véanse los párrafos 102 a 104);

(c) menos cualquier eventual costo de servicio pasado que, según el párrafo 96, deba ser reconocido en periodos posteriores.

155. Si el pasivo transitorio es mayor que el pasivo que habría sido reconocido en la misma fecha por la entidad, siguiendo sus anteriores políticas contables, la entidad deberá realizar una elección, con carácter de irrevocable, para reconocer este incremento como parte de su pasivo por planes de beneficios definidos, según queda contemplado en el párrafo 54, escogiendo entre las dos alternativas siguientes:

(a) reconocimiento inmediato, siguiendo la NIC 8; o bien

(b) reconocimiento como un gasto, de forma lineal, a lo largo de un periodo máximo de cinco años desde la fecha de la adopción, en cuyo caso la entidad debe:

(i) aplicar el límite descrito en el párrafo 58(b) para medir cualquier eventual activo reconocido en el balance;

(ii) revelar información en cada fecha de balance sobre: (1) el importe del incremento que no se ha reconocido todavía, y (2) el importe que ha sido objeto de reconocimiento en el periodo;

(iii) limitar el reconocimiento de las ganancias actuariales posteriores (pero no del costo de servicio pasado) de la siguiente manera: si va a ser reconocida una ganancia actuarial aplicando los párrafos 92 y 93, la entidad sólo deberá proceder a reconocerla en la medida que las ganancias netas acumuladas no reconocidas (antes de computar la presente) sean superiores a la parte sin reconocer del pasivo transitorio; y

(iv) incluir la parte correspondiente del pasivo transitorio no reconocido, en la determinación de cualquier ganancia o pérdida derivada de reducciones o liquidaciones de los planes.

Si el pasivo transitorio es menor que el pasivo que se habría sido reconocido en la misma fecha por la entidad, siguiendo sus anteriores políticas contables, la entidad deberá reconocer tal decremento inmediatamente, en aplicación de la NIC 8.

156. En el momento de la adopción inicial de esta Norma, el efecto del cambio en las políticas contables incluirá todas las ganancias y pérdidas actuariales que hayan aparecido en periodos anteriores, con independencia de si el valor de las mismas cae dentro de la “banda de fluctuación” del 10% que se especifica en el párrafo 92.

Ejemplo ilustrativo de los párrafos 154 a 156

A 31 de diciembre de 1998, el balance de la entidad contiene un pasivo por pensiones por importe de 100. La entidad adopta la Norma el 1 de enero de 1999, momento en el que el valor presente de la obligación contemplada según la misma es de 1.300, y el valor razonable de los activos del plan es de 1.000. El 1 de enero de 1993 la entidad mejoró las pensiones (costo de los beneficios revocables: 160; periodo medio restante hasta la irrevocabilidad de los beneficios: 10 años):

El efecto transitorio es como sigue:

Valor presente de la obligación

1.300

Valor razonable de los activos del plan

(1.000)

Menos: costo del servicio pasado a reconocer en periodos posteriores (160 x 4/10)

(64)

Pasivo transitorio

236

Pasivo ya reconocido en los estados financieros

100

Incremento en el pasivo

136

La entidad puede elegir entre reconocer el incremento de 136 de forma inmediata o repartirlo linealmente entre 5 años. La elección tiene carácter de irrevocable.

A 31 de diciembre de 1999, el valor presente de las obligaciones derivadas de la aplicación de la Norma es 1.400, y el valor razonable de los activos del plan es 1.050. Las ganancias actuariales netas acumuladas no reconocidas todavía desde la fecha de la adopción de la norma son 120. La vida activa media esperada de los empleados participantes en el plan, hasta su retiro, es de ocho años. La entidad ha adoptado la política de reconocer todas las ganancias y pérdidas actuariales inmediatamente, según lo permitido en el párrafo 93.

El efecto del límite del párrafo 155(b)(iii) se computa a continuación.

Ganancias actuariales netas acumuladas no reconocidas

120

Parte no reconocida del pasivo transitorio (136 x 4/5)

(109)

Ganancia máxima a reconocer (párrafo 155 (b) (iii)

Fecha de vigencia

157. Esta Norma Internacional de Contabilidad tendrá vigencia para los estados financieros que cubran periodos que comiencen a partir del 1 de enero de 1999, salvo por lo especificado en los párrafos 159 y 159A. Se aconseja la aplicación anterior a esa fecha. Si la entidad aplica esta Norma para los costos por beneficios de retiro dentro los estados financieros que cubran periodos comenzados antes del 1 de enero de 1999, deberá revelar que está aplicando esta Norma en lugar de la antigua NIC 19 Costos de Beneficios por Retiro, aprobada en 1993.

158. Esta Norma deroga la anterior NIC 19 Costos de Beneficios por Retiro, aprobada en 1993.

159. Las siguientes partes tendrán vigencia para estados financieros anuales* que cubran periodos cuyo comienzo sea a partir del 1 de enero de 2001:

(a) la definición revisada de activos del plan, del párrafo 7, así como las definiciones conexas de activos poseídos por un fondo de beneficios a empleados a largo plazo para los empleados y de póliza de seguros apta; y

(b) los requisitos de reconocimiento y medición para los reembolsos, que aparecen en los párrafos 104A, 128 y 129, así como las revelaciones conexas

* El párrafo 159 hace referencia a los “estados financieros anuales” para aclarar más explícitamente la expresión de las fechas de vigencia adoptadas en 1998. El párrafo 157 hace referencia a “estados financieros”.

de los párrafos 120(c)(vii), 102(f)(iv), 120(g) y 120(h)(iii).

Se aconseja la aplicación anticipada. Si la aplicación anticipada afectase a los estados financieros, la entidad debe revelar este hecho.

159A. Las modificaciones contenidas en el párrafo 58A tienen vigencia para los estados financieros anuales que cubran periodos contables que terminen a partir del 31 de mayo de 2002. Se aconseja su aplicación anticipada. Si esta anticipación afecta a los estados financieros, la entidad debe revelar este hecho.

160. Será de aplicación la NIC 8 cuando una entidad modifique sus políticas contables con el fin de reflejar los cambios especificados en los párrafos 159 y 159A. Al aplicar esos cambios de forma retroactiva, como exige la NIC 8, la entidad los tratará como si hubieran sido adoptados al mismo tiempo que el resto de la Norma.

Apéndice A

Ejemplo ilustrativo

Este Apéndice acompaña, pero no es parte de, la NIC 19. Los extractos de los balances y estados de resultados, que se incluyen para mostrar la información derivada de las transacciones descritas a continuación, no cumplen necesariamente con todas las exigencias de presentación e información a revelar de otras Normas Internacionales de Contabilidad.

Información previa

La información que sigue ha sido obtenida de un plan de beneficios definidos cubierto a través de un fondo. Con el fin de hacer de forma sencilla los cómputos de intereses, se supondrá que todas las transacciones tienen lugar a final del año. En la fecha de 1 de enero del 20X1, tanto el valor presente de las obligaciones como el valor razonable de los activos del plan ascienden a 1.000. Las ganancias actuariales acumuladas netas no reconocidas en esa fecha son de 140.

20X1

20X2

20X3

Tasa de descuento al comienzo del año

10,0%

9,0%

8,0%

Tasa de rendimiento esperado para los activos del plan al comenzar el año

12,0%

11,1%

10,3%

Costo de los servicios del periodo corriente

130

140

150

Beneficios pagados en el año

150

180

190

Aportaciones realizadas en el año

100

110

Valor presente de las obligaciones a 31 de diciembre

1.141

1.197

1.295

Valor razonable de los activos a 31 de diciembre

1.092

1.109

1.093

Vida activa media esperada para los empleados hasta el retiro (años)

En el 20X2 se ajustaron las condiciones del plan, con el fin de suministrar beneficios adicionales, con efectos desde el 1 de enero del 20X2. El valor presente, con fecha 1 de enero del 20X2, de los beneficios adicionales de los empleados en servicio antes de esa fecha era de 50 para los beneficios irrevocables, y de 30 para los revocables. A 1 de enero del 20X2, la entidad estimaba que el periodo medio para que los beneficios revocables se convirtiesen en irrevocables sería de 3 años, por lo que el costo de servicio pasado derivado de los beneficios revocables adicionales se reconocería de forma lineal durante tres años. El costo de servicio pasado derivado de los beneficios irrevocables se reconoció de forma inmediata en la cuenta de resultados (párrafo 96 de la Norma). La entidad ha adoptado la política de reconocer las ganancias y pérdidas actuariales según las exigencias mínimas recogidas en el párrafo 93 de la Norma.

Cambios en el valor presente de las obligaciones y en el valor razonable de los activos del plan

El primer paso consiste en resumir los cambios en el valor presente de las obligaciones y en el valor razonable de los activos del plan, y usar estos datos para determinar el importe de las ganancias o pérdidas actuariales del periodo. Estos cálculos se realizan a continuación:

20X1

20X2

20X3

Valor presente de las obligaciones a 1 de enero

1.000

1.141

1.197

Costo por intereses

100

103

Costo de los servicios del periodo corriente

130

140

150

Costo de servicio pasado – beneficios revocables

Costo de servicio pasado – beneficios irrevocables

Beneficios pagados en el periodo

(150)

(180)

(190)

Pérdidas (ganancias) actuariales de las obligaciones(cantidad necesaria para alcanzar el valor presente final)

(87)

Valor presente de las obligaciones, a 31 de diciembre

1.141

1.197

1.295

Valor razonable de los activos del plan a 1 de enero

1.000

1.092

1.109

Rendimiento esperado para los activos del plan

120

121

114

Aportaciones del periodo

100

110

Beneficios pagados en el periodo

(150)

(180)

(190)

(Pérdidas) o ganancias actuariales en los activos del plan (cantidad necesaria para equilibrar el valor razonable final)

(24)

(50)

Valor razonable de los activos, a 31 de diciembre

1.092

1.109

1.093

Límites de la “banda de fluctuación”

El próximo paso es determinar los límites de la “banda de fluctuación” y compararlos con el importe de las ganancias y pérdidas actuariales acumuladas no reconocidas, para establecer así la pérdida o ganancia actuarial que ha de ser objeto de reconocimiento en el periodo siguiente. Según el párrafo 92 de la norma, los límites de la “banda de fluctuación” se fijan en el importe mayor de los dos siguientes:

(a) el 10% del valor presente de las obligaciones antes de deducir los activos del plan; y

(b) el 10% del valor razonable de los activos del plan en esa fecha.

El cálculo de los límites citados, así como las ganancias y pérdidas, tanto reconocidas como no reconocidas, es como sigue:

20X1

20X2

20X3

Ganancias (pérdidas) actuariales pendientes de reconocer a 1 de enero netas acumuladas del

140

107

170

Límites de la “banda de fluctuación” a 1 de enero del

100

114

120

Exceso [A]

Vida activa media restante de los trabajadores (años) [B]

Ganancias (pérdidas) actuariales netas a reconocer [A/B]

Ganancias (pérdidas) actuariales no reconocidas a 1 de enero del

140

107

170

Ganancias (pérdidas) actuariales del periodo – obligaciones

(61)

87)

(42

Ganancias (pérdidas) actuariales del periodo - activos del plan

(24)

(50)

Subtotal

111

170

Pérdidas (ganancias) actuariales Reconocidas

(4)

(5)

Ganancias (pérdidas) actuariales no reconocidas a 31 de diciembre del

107

170

Importes reconocidos en el balance y en el estado de resultados, con los análisis correspondientes

El paso final consiste en determinar los importes a reconocer en el balance de situación y en el estado de resultados, así como los desgloses y demás información complementaria que se ha de revelar de acuerdo con los párrafos 120 (c), (e), (f) y (g) de esta Norma. Son los que se reflejan en los cuadros siguientes:

20X1

20X2

20X3

Valor presente de las obligaciones

1.141

1.197

1.295

Valor razonable de los activos del plan

(1.092)

(1.109)

(1.093)

202

Ganancias (pérdidas) actuariales no Reconocidas

107

170

Costo de servicio pasado no reconocido - Beneficios irrevocables

(20)

(10)

Pasivo reconocido en el balance

156

238

265

Costo por los servicios del periodo corriente

130

140

150

Costo por intereses

100

103

Rendimiento esperado de los activos del plan

(120)

(121)

(114)

Pérdida (ganancia) actuarial neta reconocida en el año

(4)

(5)

Costo de servicio pasado - beneficios revocables

Costo de servicio pasado - beneficios irrevocables

Gasto reconocido en el estado de resultados

106

182

137

Movimientos en el saldo del pasivo neto reconocido en el balance, cuyo desglose es obligatorio de acuerdo con el párrafo 120 (e):

Saldo inicial del pasivo neto

140

156

238

Gasto reconocido (véase cuadro anterior)

106

182

137

Aportaciones realizadas

(90)

(100)

(110)

Saldo final del pasivo neto

156

238

265

Rendimiento real de los activos del plan, cuyo desglose es obligatorio según el párrafo 120 (g):

Rendimiento esperado de los activos del plan

120

121

114

Ganancias (pérdidas) actuariales de los activos del plan

(24)

(50)

Rendimiento real de los activos del plan

152

Nota: para la presentación de los reembolsos, véase el ejemplo ilustrativo de los párrafos 104A a 104C.

Apéndice B

Revelaciones que ilustran el contenido de la Norma

Este Apéndice acompaña, pero no es parte de, la NIC 19. Los extractos de las notas a los estados financieros muestran cómo puede efectuarse la agregación en el caso de un grupo multinacional grande que suministra diferentes tipos de beneficios a sus empleados. Estos extractos no cumplen necesariamente todas las exigencias de presentación e información a revelar contenidas en otras Normas Internacionales de Contabilidad. En particular, no ilustran la información a revelar relativa a:

(a) políticas contables seguidas para los beneficios a los empleados (véase la NIC 1 Presentación de Estados Financieros). Según el párrafo 120 (a) de esta Norma, esta información debe incluir las políticas contables que sigue la entidad para reconocer las ganancias y pérdidas actuariales; o

(b) beneficios correspondientes a los administradores y al personal clave de la gerencia (véase la NIC 24 Informaciones sobre Partes Relacionadas).

Obligaciones por beneficios a los empleados

Los importes reconocidos en el balance son los siguientes:

Planes de pensiones de beneficios definidos

Beneficios por atención médica post - empleo

20X2

20X1

20X2

20X1

Valor presente de las obligaciones (dentro del fondo)

12.310

11.772

2.819

2.721

Valor razonable de los activos del plan

(11.982)

(11.188)

(2.480)

(2.415)

Valor presente de las obligaciones (fuera del fondo)

328

584

339

306

6.459

6.123

5.160

5.094

Ganancias (pérdidas) actuariales no reconocidas

(97)

(17)

Costo de servicio pasado no reconocido

(450)

(650)

Pasivo neto en el balance

6.240

6.040

5.530

5.472

Partidas en el balance de situación general:

pasivos

6.451

6.278

5.530

5.472

activos

(211)

(238)

Pasivo neto en el balance

6.240

6.040

5.530

5.472

Entre los activos del plan de pensiones se incluyen acciones ordinarias emitidas por [nombre de la entidad a la que corresponden los estados financieros], que tienen un valor razonable de 317 (281 en el 20X1). También comprenden, los activos del plan, edificios ocupados por [nombre de la entidad a la que corresponden los estados financieros], con un valor razonable de 200 (185 en el 20X1).

Los importes reconocidos en el estado de resultados son los siguientes:

Planes de pensiones de beneficios definidos

Beneficios por atención médica post - empleo

20X2

20X1

20X2

20X1

Costo por los servicios del periodo corriente

1.679

1.554

471

411

Intereses de las obligaciones reconocidas

1.890

1.650

819

705

Rendimiento esperado de los activos del plan

(1.392)

(1.188)

(291)

(266)

Pérdidas (ganancias) actuariales netas reconocidas en el periodo

(187)

Costo de servicios pasados

200

Pérdidas (ganancias) derivadas de reducciones y liquidaciones del plan

221

(47)

Total (incluido en la partida de gastos de personal)

2.688

1.982

999

850

Rendimiento real de los activos del plan

1.232

1.205

275

254

Los movimientos en el pasivo neto reconocido en el balance son los siguientes:

Planes de pensiones de beneficios definidos

Beneficios por atención médica post - empleo

20X2

20X1

20X2

20X1

Saldo inicial del pasivo neto al Comienzo del periodo

6.040

5.505

5.472

5.439

Gasto neto reconocido en el estado de resultados

2.688

1.982

999

850

Aportaciones

(2.261)

(1.988)

(941)

(817)

Diferencias de cambio (planes extranjeros)

(227)

221

Pasivos adquiridos en combinaciones de negocios

320

Saldo final del pasivo neto al final del periodo

6.240

6.040

5.530

5.472

Principales suposiciones actuariales en la fecha del balance (expresadas en promedios ponderados):

20X2

20X1

Tasa de descuento a 31 de diciembre

10,0%

9,1%

Rendimiento esperado de los activos del plan a 31 de diciembre

12,0%

10,9%

Aumento futuro en los sueldos

Aumento futuro en las pensiones

Proporción de los empleados que optarán por el retiro voluntario, antes de la edad normal

30%

Incremento anual en los costos de atención médica

Cambios futuros en los beneficios médicos máximos del gobierno

El grupo participa también en un plan de beneficios definidos mantenido por el sector industrial, que suministra pensiones en función de los sueldos finales, que funciona con pagos sobre la marcha. No es posible determinar ni el valor presente de las obligaciones del grupo ni el costo

por los servicios del periodo corriente, puesto que el plan calcula sus obligaciones con criterios que difieren significativamente de los utilizados por [nombre de la entidad a la que corresponden los estados financieros], que son los siguientes: [descripción de los criterios]. En función de estos criterios, los estados financieros del plan a 30 de junio del 20X0 muestran un pasivo (independiente del fondo) de 27.525. El pasivo no cubierto a través de un fondo generará en el futuro pagos a los empleados participantes. El plan tiene aproximadamente 75.000 miembros, de los cuales 5.000 aproximadamente son o han sido empleados de [nombre de la entidad a la que corresponden los estados financieros], o son beneficiarios de aquéllos. El gasto reconocido en el estado de resultados, que es igual a las aportaciones a realizar en el año y no está incluido en los saldos anteriores, fue de 230 (215 en el 20X1). Las aportaciones a realizar por la entidad pueden sufrir aumentos sustanciales si otras entidades se retiran del plan.

Apéndice C

Este apéndice acompaña, pero no es parte, de la NIC 19.

Ilustración de la aplicación del párrafo 58A

El problema

El párrafo 58 de la Norma impone un techo respecto al activo por beneficios definidos que puede reconocerse.

58. El importe determinado según el párrafo 54 puede ser negativo (es decir, resultar un activo). La entidad debe medir el susodicho activo según el valor menor de entre los siguientes:

(a) el importe determinado según el párrafo 54 [es decir, el superávit o déficit del plan más (menos) cualesquiera pérdidas (ganancias) no reconocidas]; y

(b) el valor total de:

(i) cualesquiera pérdidas actuariales y costo de servicio pasado no reconocidos todavía (véanse los párrafos 92, 93 y 96); y

Sin el párrafo 58A (véase más abajo), el párrafo 58(b)(i) tendría la siguiente consecuencia: en ocasiones diferir el reconocimiento de una pérdida (ganancia) actuarial al determinar el importe especificado en el párrafo 54 llevaría a reconocer una ganancia (pérdida) en el estado de resultados.

El siguiente ejemplo ilustra el efecto de aplicar el párrafo 58 sin tener en cuenta el párrafo 58A. El ejemplo supone que la política contable de la entidad consiste en no reconocer ganancias y pérdidas actuariales que estén dentro de la “banda de fluctuación” y, por el contrario, amortizar las ganancias y pérdidas actuariales que estén fuera de dicha banda. (A estos efectos, no es significativo si se usa o no la “banda de fluctuación”. El problema puede surgir siempre que se difiera el reconocimiento según el párrafo 54).

Ejemplo 1

D=A+C

E= B+C

F = menor de D y E

Año

Superávit del plan

Beneficios económicos disponibles (párrafo58(b)(ii))

Pérdidas no reconocidas según el párrafo 54

Párrafo 54

Párrafo 58(b)

Techo de activo, es decir, activo reconocido

Ganancia reconocida en el año 2

100

Al final del año 1 existe un superávit de 100 en el plan (columna A en la tabla anterior), pero no hay beneficios económicos disponibles para la entidad, ya procedan de reembolsos o reducciones en las contribuciones futuras* (columna B). No hay ganancias y pérdidas sin reconocer según el párrafo 54 (columna C). Por tanto, si no hubiera un techo de activo, podría reconocerse un activo por importe de 100, que sería el importe especificado por el párrafo 54

* Basado en las condiciones reales del plan.

(columna D). El techo de activo del párrafo 58 reduce a cero el importe del citado activo (columna F).

En el año 2 se produce una pérdida actuarial en el plan de 30, que reduce el superávit desde 100 hasta 70 (columna A), cuyo reconocimiento se difiere según el párrafo 54 (columna C). Así, si no hubiera un techo de activo, podría reconocerse un activo por importe de 100 (columna D). El techo de activo sin tener en cuenta el párrafo 58 A sería de 30 (columna E). Se reconocería entonces un activo de 30 (columna F), dando lugar así a una ganancia en resultados (columna G), a pesar de que todo lo que ha sucedido es que ha disminuido el superávit, del que la entidad no puede beneficiarse.

Un efecto similar, y también contrario a la intuición, podría surgir con las ganancias actuariales (en la medida que las mismas redujesen pérdidas actuariales acumuladas no reconocidas).

Párrafo 58A

El párrafo 58A prohíbe el reconocimiento de ganancias (pérdidas) que surjan exclusivamente del costo de servicio pasado y de pérdidas (ganancias) actuariales.

Ejemplos

Los siguientes ejemplos ilustran los resultados de aplicar el párrafo 58A. Como anteriormente, se supone que la política contable de la entidad consiste en no reconocer ganancias y pérdidas actuariales que estén dentro de la “banda de fluctuación”, y amortizar las ganancias y pérdidas que estén fuera de dicha banda. En aras de la simplicidad, se ignora en los ejemplos la amortización periódica que correspondería a las ganancias y pérdidas no reconocidas fuera de la banda de fluctuación.

Ejemplo 1 (continuación) – ajuste cuando existen pérdidas actuariales y no se producen cambios en los beneficios económicos disponibles

D=A+C

E=B+C

F = el menor entre D y E

Año

Superávit en el plan

Beneficios económicos disponibles (párrafo58 (b)(ii))

Pérdidas no reconocidas según el párrafo 54

Párrafo 54

Párrafo 58(b)

Techo de activo, es decir, activo reconocido

Ganancia reconocida en el año 2

100

Los hechos son los del ejemplo 1 anterior. Al aplicar el párrafo 58A, se observa que no hay cambio en los beneficios económicos disponibles para la entidad*, de forma que se reconoce inmediatamente, según el párrafo 54 (columna D), la totalidad de la pérdida actuarial de 30. El techo de activo permanece nulo (columna F) y no se reconoce ninguna ganancia.

En efecto, la pérdida actuarial de 30 se reconoce inmediatamente, pero se compensa con la reducción en el efecto del techo de activo.

Activo del balance según el párrafo 54 (columna D anterior)

Efecto del techo de activo

Techo de activo (columna F anterior)

Año 1

100

(100)

Año 2

(70)

Ganancia (pérdida)

(30)

En el ejemplo anterior, no hay cambio en el valor presente de los beneficios económicos disponibles para la entidad. La aplicación del párrafo 58A se hace más compleja cuando hay cambios en el valor presente de los beneficios económicos disponibles, tal y como queda ilustrado en los ejemplos que siguen.

Ejemplo 2 – ajuste cuando hay pérdidas actuariales y un decremento en los beneficios económicos disponibles

D=A+C

E= B+C

F = el menor entre D y E

Año

Superávit del plan

Beneficios económicos disponibles (párrafo 58 (b)(ii))

Pérdidas no reconocidas según el párrafo 54

Párrafo 54

Párrafo 58(b)

Techo de activo, es decir, activo reconocido

Ganancia reconocida en el año 2

100

Al final del año 1 hay un superávit de 60 en el plan (columna A) y, además, beneficios económicos disponibles para la entidad por 30 (columna B). Existen pérdidas no reconocidas

* La frase “beneficios económicos disponibles para la entidad” hace referencia a los beneficios económicos que cumplen las condiciones para reconocimiento según el párrafo 58(b)(ii).

de 40, según el párrafo 54* (columna C). De esta forma, si no hubiera un techo de activo, sería reconocido un activo por importe de 100 (columna D). El techo de activo limita este importe a 70 (columna F).

En el año 2, una pérdida actuarial de 35 en el plan reduce el superávit desde 60 a 25 (columna A). Los beneficios económicos disponibles para la entidad caen por valor de 10, desde 30 a 20 (columna B). Aplicando el párrafo 58A, la pérdida actuarial de 35 se descompone como sigue:

Pérdida actuarial igual a la reducción en los beneficios económicos 10 Pérdida actuarial que excede a la reducción en los beneficios económicos 25 De acuerdo con el párrafo 58A, 25 de esa pérdida actuarial se reconocen inmediatamente, según el párrafo 54 (columna D). La reducción en los beneficios económicos por importe de 10 se incluye en las pérdidas no reconocidas acumuladas, que incrementan hasta 50 (columna C). El techo de activo, por lo tanto, permanece en 70 (columna E) y no se reconoce ninguna ganancia.

En efecto, se reconoce inmediatamente una pérdida actuarial por importe de 25, pero se compensa con la reducción en el efecto del techo de activo.

Activo del balance según el

párrafo 54 (columna D

anterior)

Efecto del techo de activo

Techo de activo (columna F

anterior)

Año 1

100

(30)

Año 2

(5)

Ganancia (pérdida)

(25)

Ejemplo 3 – ajuste cuando hay ganancias actuariales y un decremento en los beneficios económicos disponible para la entidad

D=A+C

E= B+C

F = el menor

entre D y E

Año

Superávit del

plan

Beneficios

económicos

disponibles

(párrafo

58(b)(ii))

Pérdidas no

reconocidas

según el

párrafo 54

Párrafo 54

Párrafo 58(b)

Techo de

activo, es

decir, activo

reconocido

Ganancia

reconocida en

el año 2

100

110

150

(5)

Al final del año 1 hay un superávit de 60 en el plan (columna A) y existen beneficios económicos disponibles para la entidad por importe de 30 (columna B). Hay pérdidas no reconocidas, según el párrafo 54, por importe de 40, que han surgido antes de que tuviera efecto el techo de activo (columna C). Por tanto, si no hubiera ningún techo de activo, se reconocería un activo por importe de 100 (columna D). El techo de activo limita el activo reconocido a 70 (columna F).

En el año 2, la ganancia actuarial de 50 en el plan, incrementa el superávit de 60 a 110 (columna A). Los beneficios económicos disponibles para la entidad disminuyen por importe de 5 (columna B). Al aplicar el párrafo 58A, no hay incremento en los beneficios económicos disponibles para la entidad. Por tanto, se reconoce inmediatamente, según el párrafo 54, la ganancia actuarial total de 50 (columna D), y la pérdida no reconocida acumulada permanece con un valor de 40 (columna C). El techo de activo disminuye hasta 65 por causa de la reducción en los beneficios económicos. Esta reducción no es una pérdida actuarial, según se

* La aplicación del párrafo 58A permite diferir el reconocimiento de algunas ganancias y pérdidas actuariales, según el párrafo 54 y, por tanto, incluirlas en el cálculo del techo de activo. Por ejemplo, las pérdidas actuariales no reconocidas que han sido repuestas, por causa de que el importe especificado por el párrafo 58(b) es menor que el especificado por el párrafo 54, no serán reconocidas inmediatamente en el momento que el importe especificado en el párrafo 58(b) se haga menor. En su lugar, el reconocimiento de las mismas continuará difiriéndose según la línea trazada por la política contable de la entidad. Las pérdidas no reconocidas acumuladas, en este ejemplo, son pérdidas cuyo reconocimiento se difiere, incluso cuando se aplica el párrafo 58A.

define este concepto en la NIC 19, y por tanto no cumple las condiciones para su reconocimiento diferido.

En efecto, se reconoce inmediatamente la ganancia actuarial de 50, pero queda (más que) compensada por el incremento en el efecto del techo de activo.

Activo del balance según el párrafo 54 (columna D anterior)

Efecto del techo de activo

Techo de activo (columna F anterior)

Año 1

100

(30)

Año 2

150

(85)

Ganancia (pérdida)

(55)

(5)

En ambos ejemplos, 2 y 3, hay una reducción en los beneficios económicos disponibles para la entidad. No obstante, en el ejemplo 2 no se reconoce la pérdida, mientras que se procede a su reconocimiento en el ejemplo 3. Esta diferencia de tratamiento es coherente con el tratamiento de los cambios en el valor presente de los beneficios económicos antes de que el párrafo 58A fuera introducido. El propósito del citado párrafo 58A es, únicamente, el de prevenir que se reconozcan ganancias (pérdidas) por causa del costo de servicio pasado o de pérdidas (ganancias) actuariales. En la medida de lo posible, todas las demás consecuencias del reconocimiento diferido del techo de activo quedan inalteradas.

Ejemplo 4 – ajuste en un periodo en el cual deja de tener efecto el techo de activo

D=A+C

E= B+C

F = el menor

entre D y E

Año

Superávit del

plan

Beneficios

económicos

disponibles

(párrafo

58(b)(ii))

Pérdidas no

reconocidas

según el

párrafo 54

Párrafo 54

Párrafo 58(b)

Techo de

activo, es

decir, activo

reconocido

Ganancia

reconocida en

el año 2

100

(50)

115

Al final del año 1 hay un superávit de 60 en el plan (columna A) y están disponibles beneficios económicos para la entidad por 25 (columna B). Hay pérdidas no reconocidas de 40, según el párrafo 54, que surgieron antes de que tuviera efecto el techo de activo (columna C). Por tanto, si no hubiera techo de activo, se reconocería un activo por importe de 100 (columna D). El techo de activo limita este activo reconocido a 65 (columna F).

En el año 2, una pérdida actuarial de 110 en el plan convierte el superávit de 60 en un déficit de 50 (columna A). Los beneficios económicos disponibles para la entidad disminuyen desde 25 a 0 (columna B). Para aplicar el párrafo 58A, es necesario determinar qué parte de la pérdida actuarial surge al determinar el activo por beneficios definidos de acuerdo con el párrafo 58(b). Una vez que el superávit se convierte en déficit, el importe determinado en virtud del párrafo 54 es menor que el total neto según el párrafo 58(b). Por tanto, la pérdida actuarial que surge al determinar el activo por beneficios definidos de acuerdo con el párrafo 58(b) es la pérdida que reduce el superávit a cero, es decir, por importe de 60. La pérdida actuarial se descompone, por tanto, como sigue:

Pérdida actuarial que surge al medir según el párrafo 58(b) el activo por beneficios definidos:

Pérdida actuarial que iguala la reducción en los beneficios económicos

Pérdida actuarial que excede a la reducción en los beneficios económicos

Pérdida actuarial que surge al medir según el párrafo 54 el activo por beneficios definidos

Total pérdida actuarial

110

De acuerdo con el párrafo 58A, 35 de la pérdida actuarial se reconocen inmediatamente según el párrafo 54 (columna D); 75 (25+50) de la citada pérdida se incluyen el las pérdidas no

reconocidas acumuladas, que se incrementan hasta 115 (columna C). El importe determinado según el párrafo 54 se convierte en 65 (columna D), y el determinado según el párrafo 58(b) se convierte en 115 (columna E). El activo reconocido es el menor de los dos, es decir 65 (columna F), y por tanto no se reconoce ni ganancia ni pérdida (columna G).

En efecto, se reconoce inmediatamente una pérdida actuarial de 35, pero queda compensada por la reducción en el efecto del techo de activo.

Activo del balance según el párrafo 54 (columna D anterior)

Efecto del techo de activo

Techo de activo (columna F anterior)

Año 1

100

(35)

Año 2

Ganancia (pérdida)

(35)

Notas

1. Al aplicar el párrafo 58A en situaciones donde se produce un incremento en el valor presente de los beneficios económicos disponibles para la entidad, es importante recordar que el valor presente de los beneficios económicos disponibles no puede exceder del superávit del plan*.

2. En la práctica, las mejoras en los beneficios producen frecuentemente costo de servicio pasado, así como un incremento en las contribuciones futuras esperadas, debido al incremento de los costos de servicio corriente de los años futuros. El incremento en las contribuciones futuras esperadas puede incrementar los beneficios económicos disponibles para la entidad en forma de reducciones anticipadas en tales contribuciones futuras. La prohibición de reconocer una ganancia en el periodo corriente, sólo como resultado del costo de servicio pasado, no previene el reconocimiento de una ganancia que proceda de un incremento en los beneficios económicos. De forma similar, un cambio en las suposiciones actuariales, que produzca una pérdida actuarial, puede también aumentar las contribuciones futuras esperadas y, por tanto, los beneficios económicos disponibles para la entidad en la forma de reducciones anticipadas en las contribuciones futuras. De nuevo, la prohibición de reconoce una ganancia, en el periodo corriente, sólo como resultado de una pérdida actuarial, no previene el reconocimiento de una ganancia que proceda de un incremento en los beneficios económicos.

* El ejemplo que sigue el párrafo 60 de la NIC 19 se corrige, de manera que el valor presente de los reembolsos y reducciones en las contribuciones que vayan a tener lugar en el futuro, sea igual al superávit del plan por importe de 90 (no de 100) con una corrección posterior para llevar el límite a 270 (no a 280).

Apéndice D

Modificación aprobada en 2002 por el Consejo

La modificación de 2002 a la NIC 19 fue aprobada con el voto a favor de trece de los miembros del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. La Sra. O’Malley votó en contra. Su opinión en contrario se incluye en el Apéndice que sigue.

Sir David Tweedie Presidente

Thomas E Jones Vicepresidente

Mary E Barth

Hans-Georg Bruns

Anthony T Cope

Robert P Garnett

Gilbert Gélard

James J Leisenring

Warren J McGregor

Patricia L O’Malley

Harry K Schmid

John T Smith

Geoffrey Whittington

Tatsumi Yamada

Apéndice E

Opinión en contrario (modificación 2002)

La Sra. O’Malley votó en contra a la modificación de la NIC 19. En su opinión, el problema percibido es un resultado inevitable de la interacción de dos conceptos incoherentes dentro de la NIC 19. La NIC 19 permite el reconocimiento de importes en el balance que no cumplen la definición de activos del Marco Conceptual. El límite del activo impone una limitación en el reconocimiento de parte de estos activos basados en el concepto de recuperabilidad. En la modificación sería preferible eliminar el límite del activo en el párrafo 58. Esto resolvería el problema identificado y al menos eliminaría la inconsistencia interna de la NIC 19.

Se sostiene que la modificación de la norma produce una mayor representación de la realidad de los hechos económicos. La Sra. O’Malley considera que es imposible mejorar la representación fiel por medio de una norma que permite reconocer un activo relacionado con un plan de beneficio que tiene deficiencias, o un pasivo en relación a un plan que tiene superávit.

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