NUEVAS TECNOLOGÍAS Y FISCALIDAD: LA TRIBUTACIÓN DEL COMERCIO ELECTRÓNICO

NUEVAS TECNOLOGÍAS Y FISCALIDAD: LA TRIBUTACIÓN

DEL COMERCIO ELECTRÓNICO

DR. SALVADOR RAMÍREZ GÓMEZ

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Huelva

ÍNDICE: 1. Las nuevas tecnologías de la información y su incidencia en la actividad comercial desde la perspectiva fiscal. 2.

Principales problemas que el comercio electrónico plantea en los actuales sistemas impositivos. 2.1. En la imposición directa.

2.1.1. La determinación de la residencia del contribuyente. 2.1.2. Dificultades en la aplicación del concepto de establecimiento

permanente. 2.1.3. La calificación de las rentas obtenidas: cánones - rendimientos empresariales. 2.2. En la

imposición indirecta: el IVA. 2.2.1. La calificación de las operaciones como servicios o entregas de bienes.2.2.2. Lugar de

realización de las operaciones.3. Principios generales que deben inspirar la tributación del comercio electrónico. 4. Propuesta

normativa de la UE en relación con el régimen del IVA aplicable al comercio electrónico.5. Las nuevas tecnologías

y las relaciones administración-contribuyentes.

INDEX: 1. The new technologies of the information and their incidence in the commercial activity from the fiscal perspective.

2. Main problems that the electronic trade outlines in the current tax systems. 2.1. In the direct imposition. 2.1.1. The

determination of the taxpayer's residence. 2.1.2. Difficulties in the application of the concept of permanent establishment.

2.1.3. The qualification of the obtained rents: cánones - managerial yields. 2.2. in the indirect imposition: the VAT.

2.2.1. The qualification of the operations like services or deliveries of bienes.2.2.2. Place of realization of operaciones.

3 General principles that should inspire the tribute of the electronic commerce. 4. Normative proposal of the EU in

connection with the régime of the applicable VAT to the electronic trade.5. The new technologies and the relationships

administration-taxpayers.

PALABRAS CLAVE: Tributación Impuestos Comercio electrónico

KEY WORDS: Payment Taxation Electronic commerce

1. LAS NUEVAS TECNOLOGÍAS DE LA INFORMACIÓN Y SU INCIDENCIA EN LA ACTIVIDAD

COMERCIAL DESDE LA PERSPECTIVA FISCAL

La aparición en las últimas décadas del siglo XX de las nuevas tecnologías de la información ha

dado lugar a una serie de cambios económicos y sociales de tal envergadura, los más significativos

desde la Revolución Industrial, que se habla ya de una nueva era histórica: la era de la información,

digital o del conocimiento1. La Comisión Europea ha acuñado a este respecto el concepto “sociedad

de la información o del conocimiento”, con el que se hace referencia “al conjunto de cambios

sociales y organizativos producidos como resultado de la acción de las nuevas tecnologías aparecidas

en el campo de la información y las comunicaciones”.

1 Vid., Informe sobre el Impacto del Comercio Electrónico en la Fiscalidad Española, Ministerio de Hacienda, Madrid, 2000, págs.

33 y ss.

Salvador Ramírez Gómez

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Pues bien, dentro de esta compleja realidad que es la sociedad de la información, el comercio

electrónico aparece como una de sus manifestaciones más relevantes. Para una delimitación de la

concreta actividad a que nos estamos refiriendo, podemos acudir a la definición amplia que del

comercio electrónico ha adoptado la Comisión para el Estudio del Impacto del Comercio Electrónico

en la Fiscalidad Española, que lo entiende como “cualquier forma de transacción o intercambio

de información comercial basada en la transmisión de datos sobre redes de comunicación,

como Internet” 2; definición que, como la propia Comisión aclara, incluye no sólo la compra y la

venta electrónica de bienes, información o servicios, sino también el uso de la Red para actividades

anteriores o posteriores a la venta, tales como publicidad, búsqueda de información sobre productos

o proveedores, atención al cliente, etc.

A su vez, dentro del comercio electrónico conviene distinguir dos modalidades, especialmente

por las repercusiones que cada una de ellas tiene en el ámbito de la fiscalidad a la que está sometido.

Estas modalidades se distinguen por el distinto uso que en cada una de ellas se hace de la red a

través de la cual se puede desarrollar, o, en otras palabras, por la distinta forma en que se suministran

los bienes que son objeto del mismo. En este sentido, se habla de suministros off-line, en los

que se utilizan medios de transporte convencionales, conservando los bienes su naturaleza tangible,

con la única particularidad respecto del comercio tradicional en la contratación, y en ocasiones el

pago de la operación, que se realiza por medios telemáticos, constituyendo un típico ejemplo de las

tradicionales ventas a distancia. En los suministros on-line, en cambio, los productos se adquieren a

través de la red y se envían al cliente en forma digitalizada a través de la propia red (libros, programas

informáticos, música, etc.), descargándose en el ordenador del usuario desde otro ordenador, el

servidor, y efectuándose el pago, normalmente, también mediante medios electrónicos. Se trata de

un comercio que se desarrolla sin la tradicional presencia física de los bienes objeto del mismo,

entre sujetos cuya localización e identificación resulta normalmente dificultosa o imposible. En

estos casos, la desmaterialización es total; se desmaterializan los bienes adquiridos, que son arrancados

de su soporte material mediante su digitalización, haciéndolos incorpóreos, prescindiéndose,

asimismo, de otros elementos materiales como la sede de la actividad que, en la formas tradicionales

del comercio, permiten vincular una operación con un territorio determinado. Ante esta nueva

realidad, una realidad virtual, que difícilmente puede conectarse con un territorio concreto, pues, su

ámbito de actuación es una sede también virtual, como es el “ciberespacio” 3, entran en crisis conceptos

hasta ahora basilares de los vigentes sistemas impositivos, tales como el de soberanía fiscal4,

y otros propios de la fiscalidad internacional, como los de residencia fiscal, establecimiento permanente,

a los que se añaden otros problemas relacionados con la calificación de las rentas u operaciones,

y la localización del hecho imponible.

2 Informe sobre el Impacto del Comercio Electrónico en la Fiscalidad Española, ob. cit., pág. 140.

3 Por ciberespacio se entiende el espacio tridimensional creado por una red de ordenadores en el que las señales de audio

y vídeo viajan libremente. Dicho espacio puede ser explorado por los usuarios de la red que, con los instrumentos

adecuados, pueden buscar y obtener información; Cfr., Hortalà I Vallvé, J., Roccatagliata, F. y Valente, P.; La fiscalidad del

comercio electrónico, CISS, SA, Valencia, 2000, pág. 25.

4 Informe sobre el Impacto del Comercio Electrónico en la Fiscalidad Española, ob. cit., pág. 197.

Nuevas teconologías y fiscalidad: la tributación del comercio electrónico

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Ciertamente, el comercio electrónico ofrece nuevas e importantes oportunidades para la creación

de empleo y riqueza, de aquí que todos los Estados traten de incentivar su implantación en el

seno de las empresas5 y de crear marcos jurídicos que no obstaculicen su desarrollo, pero, al mismo

tiempo abre nuevas vías para la evasión y el fraude fiscal, de aquí que la preocupación fundamental

de los distintos países sea establecer regímenes fiscales que sin poner en riesgo el crecimiento de

dicho comercio tampoco pongan en peligro la recaudación fiscal.

Pero, paradójicamente, si la irrupción de las nuevas tecnologías provocan un aumento del riesgo

de fraude y evasión fiscal, también suponen nuevos instrumentos en manos de la Administración

tributaria para combatirlos. La mayor información disponible, la posibilidad de mejorar el intercambio

de datos con otras administraciones e instituciones, la automatización de tareas que permitan

liberar recursos humanos para su asignación a funciones de comprobación y control, así como

la utilización de los medios telemáticos en las relaciones entre la Administración y los contribuyentes

mejorando la asistencia en el cumplimiento voluntario de sus obligaciones tributarias, constituyen,

sin duda alguna, una sustancial mejora de la eficacia en la gestión tributaria que podrá compensar

los efectos negativos que, desde el punto de vista de la recaudación tributaria, plantea la aparición

de las nuevas tecnologías de la información.

La sociedad de la información, en general, y el comercio electrónico, en particular, son fenómenos

caracterizados por su dimensión internacional, constituyendo uno de los factores más decisivos

en el proceso de globalización de la economía. En dicho contexto, las soluciones a los nuevos

problemas que su desarrollo plantea sólo pueden alcanzarse si éstos se abordan, asimismo, en un

marco internacional. Como la propia Comisión Europea ha destacado, “la gestión y administración

eficaz de los

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