Las Deudas de cobranza dudosa y sus aspectos tributarios y contables.

Las Deudas de cobranza dudosa y sus aspectos tributarios y contables

Por: Sheyla Tinco Maquin

1. INTRODUCCION

Las Empresas tratan de mantener sus fuentes de liquidez, de manera que para poder hacer frente a sus obligaciones de corto plazo, implementa políticas de control  de riesgo con el fin de efectivizar el cobro e intentar reducir las cantidades de cuentas y documentos incobrables, sin embargo a pesar de las acciones realizadas no siempre se llega a lograr las metas deseadas, convirtiéndose en incobrables para luego reconocer aquel riesgo como gasto para finalmente castigarlo cuando se confirme que efectivamente no se cobrara tales deudas, lo que implicará desaparecerla del Estado de Situación Financiera.

De  manera que, el inciso i) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR), dispone que pueden deducirse como gasto las provisiones de deudas de cobranza dudosa a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría, estando supeditada al cumplimiento de tres requisitos básicos^[1]: Que se identifique el derecho de cobro al que corresponde, que la provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada.

1. DEFINICION DE LAS DEUDAS DE COBRANZA DUDOSA

Nuestra legislación tributaria no define a las deudas de cobranza dudosa, solo se establecen los parámetros sobre las cuales estas pueden deducirse condiciones que se encuentran reguladas en el literal f) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. En sentido lato, se entiende que la deuda de cobranza dudosa es aquella respecto de la cual no existe certeza o seguridad de su posible recuperación, ya sea porque el deudor no se acerca a cancelar su obligación con el acreedor o porque este se encuentra en una mala situación económica que le impide realizar cualquier tipo de pago de deudas, causando perjuicios al acreedor.

Según el literal i) del artículo 37 de la LIR dispone que  a fin de establecer la renta neta de tercera categoría de la renta bruta serán deducibles: “Los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto”,  De lo expuesto podemos afirmar que serán deducibles las deudas castigadas que fueron provisionadas previamente como deudas de cobranza dudosa, dado que son las provisiones por deudas de cobranza dudosa las que, en estricto, generan gasto deducible a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría.

En ese sentido, debemos precisar la provisión^[2] de cobranza dudosa contablemente; las provisiones se definen según las NIC’s  como aquellos pasivos  de los cuales no se tiene certeza de su valor o cuantía ni su vencimiento, las cuales se procederá a realizar una estimación la cual debe ser de manera fiable, si no lo es no podrá reconocerse la provisión, ejemplo: provisiones para valuar activos, provisiones de cobranza dudosa, provisiones de garantías, etc. , se diferencia de la estimación, debido a que esta es el proceso por el cual implica la utilización de juicios basados en la información fiable disponible mas reciente^[3] Las provisiones de cobranza dudosa contablemente se reflejaran en el Estado de Ganancias y Pérdidas y, por lo tanto, afectan a los resultados del ejercicio, mientras que el castigo de deudas incobrables, las cuales según el Plan Contable General Empresarial (PCGE) se reflejan en la cuenta 19 Estimación de Cuentas de Cobranza Dudosa, se verán reflejados en el Estado de Situación Financiera o Balance General mostrando el saldo neto de las cuentas por cobrar, por lo que no inciden en el resultado del ejercicio en tanto que solo implica la eliminación de dichas deudas. De manera que solo las provisiones de cobranza dudosa son las que resultan ser deducibles tributariamente y ser consideradas en la determinación de la renta neta.

1. MOMENTO EN QUE SE EFECTÚA LA PROVISIÓN

Contablemente se reconoce cuando en el tiempo la empresa considera que la deuda es incobrable, es decir se genera cuando el deudor no puede pagar la deuda o cuando la deuda es potencialmente incobrable, sin embargo según el numeral 1 del literal f) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, Reglamento), señala que el carácter de deuda incobrable o no, deberá verificarse en el momento en que se efectúe la provisión contable, de lo expuesto no basta con que la deuda deviniera en incobrable sino que se deberá verificar al momento en que se efectúe la provisión contable.

1. REQUISITOS PARA ADMITIR LA PROVISIÓN

El Reglamento desarrolla requisitos inherentes y otros de carácter de forma para admitir la deducción de la provisión de deudas de cobranza dudosa conllevando a un mejor control por partes del fisco de estas provisiones, los cuales se encuentran señalados en el literal f) del artículo 21 del Reglamento de la LIR, y son los siguientes:

Requisitos Inherentes o de Fondo:

• La demostración del riesgo de incobrabilidad,
• La deuda vencida la demostración del riesgo de incobrabilidad
• La provisión equitativa o proporcional al riesgo de incobrabilidad.

Requisitos de Forma

• El Registro de la provisión contable debe efectuarse al tiempo en que la deuda deviene incobrable, y
•  El registro detallado de la provisión en el libro de inventario y balance al cierre del ejercicio.

Respecto a los requisitos para que una deuda califique como incobrable, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado a través de la RTF N° 195-4-2010, la cual señala que: “Para que proceda la provisión de deudas de cobranza dudosa, deberá: 1) identificarse la cuenta por cobrar que corresponda,  2) Demostrarse la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad o, la morosidad del deudor, la que podrá demostrarse con las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o con el transcurso de más de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que esta haya sido satisfecha y3) que la provisión figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada(…)”. Asimismo, el Informe N° 125-2001-SUNAT/K00000 nos refiere lo siguiente: “Las disposiciones contenidas en el Decreto Supremo N° 022-2000-EF sobre deudas de recuperación onerosa o de cobranza dudosa son aplicables a todas las deudas tributarias que cumplan con las condiciones señaladas en dicha norma; incluyendo a las deudas tributarias correspondientes a contribuyentes que se encuentren incursos en procedimientos de reestructuración patrimonial, salvo que se trate de las excepciones señaladas en la Segunda Disposición Transitoria del referido decreto supremo”.

1. EXISTENCIA DEL RIESGO DE INCOBRABILIDAD

El riesgo de incobrabilidad constituye un requisito sustantivo para la deducción de las cuentas de cobranza dudosa,  cuyo propósito es acreditar las dificultades financieras del deudor que hagan previsible la materialización de dicho riesgo. La probanza de dificultades financieras del deudor que sean causa del riesgo de incobrabilidad puede resultar muy subjetiva y variable en función a las circunstancias de cada compañía que implementa su políticas de cobro y el convencimiento que causa en ellas sus procedimientos de cobranza en orden a estimar el riesgo de incobrabilidad.

Felizmente de acuerdo al literal a) del numeral 2 del inciso l) del artículo 21 del Reglamento las dificultades financieras que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad pueden ser acreditadas mediante: análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios, como lo es la situación de morosidad del deudor, mediante documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o se dé el inicio de procedimientos judiciales; o que haya transcurrido más de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que esta haya sido satisfecha, en este caso no hay mayor requisito que el cumplimiento del plazo para provisionar la deuda de cobranza dudosa. Respecto a este supuesto tenemos la RTF N° 6682-5-2009, que señala:“Que con relación al reparo por provisión de cuentas de cobranza dudosa, sostiene que, al amparo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, de acuerdo a la cual se privilegia la sustancia y realidad económica antes que la forma legal, ha demostrado fehacientemente que la deuda considerada como de cobranza dudosa se encontraba en estado de incobrable y que existieron dificultades para su cobranza por el tiempo transcurrido desde su vencimiento”.

Al respecto cabe mencionar que los medios de prueba que se pueden actuar para acreditar la gestión de cobro obedecen al principio de libertad de prueba, porque en este caso, la ley no regula un mecanismo especial de prueba, como sí ocurre con otros gastos deducibles que no pueden ser acreditados de no contar con el comprobante de pago correspondiente.

1. PROVISIÓN EN EL LIBRO DE INVENTARIOSY BALANCES

La provisión al cierre de cada ejercicio debe figurar en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada, lo contrario implicaría que será reparable este gasto, así lo confirma la RTF N° 03721-2-2004, la cual señala que: “Es procedente el reparo por provisión de cuentas de cobranza dudosa al no acreditarse en libros la provisión discriminada”. Por otro lado, el hecho de que la discriminación de la provisión se encuentre en un anexo del libro en mención es permitido, tal como se señala en la RTF N° 9074-1-2009: “Se ha validado el cumplimiento del requisito referido a la discriminación de la provisión de cobranza dudosa en el Libro de Inventarios y Balances, cuando si bien dicha provisión se encuentra anotada en forma global en el citado libro, no obstante aquella figura en otros libros o registros en forma discriminada o esta información está consignada en hojas sueltas anexas legalizadas. Que asimismo ha señalado(..) que la citada documentación anexa permitía a la Administración la verificación y seguimiento de la condición de incobrable de las cuentas, así como de la proporcionalidad de la deducción de incobrables de las cuentas, así como de la proporcionalidad de la deducción, razón de ser del registro discriminado de la provisión, y de esta forma entender cumplido este requisito(…)”; y en la RTF N° 1317-1-2005:“Es válido el detalle de la discriminación de las provisiones por cobranza dudosa que se encuentre en un anexo del Libro de Inventarios y Balances, legalizado incluso en la fecha de respuesta del requerimiento, pues ello no afecta la validez de la información en la medida en que se pueda demostrar, con documentación adicional, la fehaciencia de los hechos detallados en el anexo”.

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