Los principios del Derecho Tributario

Los principios del Derecho Tributario

José Osvaldo Casás

"Aquí nuestro pensamiento se refiere a lo que suele ser llamado derecho natural, que el dedo del mismo creador escribió en las tablas del corazón humano, y que la sana razón, no oscurecida por pecados y pasiones, puede leer en ellas. A la luz de las normas de este derecho natural, todo derecho positivo, cualquiera sea su legislador, puede ser apreciado en su contenido ético y consiguientemente en cuanto a la legitimidad del mandato y a la obligación de cumplirlo. Las leyes humanas que estén en abierta contradicción con el derecho natural se hallan afectadas de vicio original, que no se remedia ni con la violencia ni con el despliegue de fuerzas externas".

Ha señalado con justeza el jurista tucumano Juan Bautista Alberdi, inspirador de muchas de las disposiciones recogidas en la Constitución Nacional de 1853: "El Tesoro y el Gobierno son dos hechos correlativos que se suponen mutuamente. El país que no puede costear su Gobierno no puede existir como nación independiente, porque no es más el Gobierno que el ejercicio de su soberanía por sí mismo. No poder costear su Gobierno es exactamente no tener medios de ejercer su soberanía; es decir, no poder existir independiente, no poder ser libre. Todo país que proclama su independencia a la faz de las naciones, y asume el ejercicio de su propia soberanía, admite la condición de estos hechos, que es tener un Gobierno costeado por él, y tenerlo a todo trance, es decir sin limitaciones de medios para costearlo y sostenerlo; por la razón arriba dicha, de que el Gobierno es la condición que hace existir el doble hecho de la independencia nacional y el ejercicio de la soberanía delegada en sus poderes públicos"; sin perjuicio de afirmar también: "El poder de crear, de manejar y de intervenir el Tesoro Público es el resumen de todos los poderes. En la formación del Tesoro puede ser saqueado el país, desconocida la propiedad privada y hoyada la seguridad personal; en la elección y cantidad de los gastos puede ser dilapidada la riqueza pública, embrutecido, oprimido, degradado el país"; concluyendo en lo estrictamente tributario: "No hay garantía de la Constitución, no hay uno de sus propósitos de progreso que no puedan ser atacados por la contribución" exorbitante, desproporcionada o el impuesto mal colocado o mal recaudado.

Sentadas las premisas precedentes, es útil recordar las enseñanzas del maestro de todos, profesor Ramón Valdés Costa, reiteradas en el prólogo de su más celebrada obra: "Instituciones de Derecho Tributario", cuando sostuvo que era menester brindar un tratamiento unitario a los principios fundamentales consagrados en las Constituciones de los Estados de Derecho que, desde tal atalaya, se proyectan tanto sobre el Derecho Tributario como sobre las restantes ramas del ordenamiento normativo. Ello sin olvidar que si bien son comunes a los más variados campos jurídicos adquieren particular significado en este ámbito del derecho público donde el Estado asume la triple función de creador de la prestación patrimonial coactiva, acreedor de ella, y juez de los conflictos que se presenten con los llamados a sufragarla.

Desde tal perspectiva, las IV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en la Ciudad de Punta del Este, República Oriental del Uruguay, en 1970, al tratar como Tema I el "Modelo de Código Tributario para América Latina", en declaración adoptada por resolución unánime de los delegados presentes, coincidieron en que el apuntado proyecto -preparado en el año 1967 por Carlos María Giuliani Fonrouge (Argentina), Rubens Gomes de Sousa (Brasil) y Ramón Valdés Costa (Uruguay), para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID-, recogía la mejor doctrina de estas latitudes, al resumir como principios generales de esta rama jurídica los de "legalidad, tutela jurisdiccional e igualdad jurídica de los sujetos en la relación jurídico-tributaria".

Tomando como punto de partida la postulación precedente, en nuestro concepto, los principios fundamentales del Derecho Tributario contemporáneo en un Estado Constitucional y Democrático de Derecho, con variada extensión y con anclaje en la organización institucional de nuestra República, son:

Reserva de ley tributaria.

Del cual es dable derivar:

1.1. Indelegabilidad legislativa del poder tributario

1.2. Exclusión de la materia tributaria de las facultades legislativas de emergencia del Poder Ejecutivo (reglamentos de necesidad y urgencia)

1.3. Irretroactividad y anterioridad de las leyes tributarias

2. Deber de contribuir al sostenimiento del Estado, correlativa protección del derecho de propiedad privada e intangibilidad de su sustancia por vía tributaria (no confiscatoriedad).

Pueden vincularse con esta regla otros enunciados como los de:

2.2. Generalidad

2.3. Capacidad contributiva

2.4. Razonabilidad

2.5. Progresividad

3. Igualdad.

En sus distintas proyecciones:

3.2. Ante la ley

3.3. En la ley

3.4. Por la ley

3.5. En la interpretación y aplicación de la ley

3.6. De los sujetos de la obligación tributaria

4. Tutela jurisdiccional.

El que se vincula con los siguientes contenidos:

4.2. Debido proceso legal

4.3. Defensa de la persona y los derechos

4.4. Tutela de los derechos y acceso a la jurisdicción (abandono del "solve et repete")

4.5. Tutela cautelar

5. Principios contenidos en los Tratados Internacionales sobre Derechos Humanos con proyección en el Derecho Tributario.

6. Seguridad jurídica

Los principios del Derecho Tributario en la doctrina y

en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia

Reserva de ley

"... es preferible que un poder esté equilibrado por otros poderes y otras esferas de competencia que lo mantengan en su justo límite. Es éste el principio del ‘Estado de Derecho’, en el cual es soberana la ley y no la voluntad arbitraria de los hombres"

El principio de reserva de ley tributaria, también denominado principio de legalidad, constituye una regla de Derecho Constitucional Tributario universalmente adoptada por los ordenamientos jurídicos contemporáneos. Por él se requiere que para la sanción de leyes tributarias tomen necesaria intervención los órganos depositarios de la voluntad general, cualquiera que sea su denominación y modo de funcionamiento, lo que vendrá dado por la tradición institucional y el tipo de organización política adoptada (Cortes, Parlamento, Asamblea General, Congreso, Legislatura, etc.).

En general, se vincula el principio con el consentimiento brindado por los súbditos a los monarcas para el establecimiento de impuestos extraordinarios a partir de los albores de la Baja Edad Media, siendo un lugar común establecer su origen en la Carta Magna del 15 de junio de 1215, arrancada por los barones de Inglaterra al Rey Juan Sin Tierra. De todos modos, en forma contemporánea e incluso con anterioridad, existen referencias históricas de la implementación de la práctica en la Península Ibérica.

Valga referir que este uso, a través de la convocatoria de las Cortes, el Parlamento o los Estados Generales, para consentir los "pedidos" del monarca, o los "servicios" que concedían los reinos, se convierte en el antecedente de la institución parlamentaria encargada del ejercicio de las competencias legislativas, que recién se consolida en el constitucionalismo decimonónico.

Dentro de la doctrina latinoamericana, remitimos al ensayo colectivo: "El principio de legalidad en el Derecho Tributario" que contiene los trabajos presentados por los profesores Geraldo Ataliba, Sergio F. De La Garza, Ernesto Florez Zavala, Horacio A. García Belsunce, Juan Carlos Luqui, Juan Carlos Peirano Facio, Ramón Valdés Costa y Alberto Xavier, al Simposio organizado por la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales y el Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, llevado a cabo en la Ciudad de Montevideo, República Oriental del Uruguay, los días 15 y 16 de octubre de 1986

En la literatura jurídica de nuestro país, por razones de brevedad y haciéndonos cargo de las injustificadas omisiones en que pudiéramos incurrir, remitimos a las enseñanzas de Segundo V. Linares Quintana, Dino Jarach, Juan Carlos Luqui y Rodolfo R. Spisso.

Finalmente, cabe acotar, que somos autores de un estudio preliminar sobre los aspectos introductorios al principio, en que se aborda su denominación, los fundamentos en que se sustenta, y los distintos sistemas adoptados en el constitucionalismo contemporáneo .

Nos decidimos por aludir a "reserva de ley", en lugar de legalidad, ya que sólo los órganos depositarios de la voluntad general (en su significación rousseauniana) son los habilitados para instituir tributos, revistiendo, en la esfera de creación del derecho, el carácter de "norma sobre normación" –como, con expresión lograda, lo ha descripto Mássimo Severo Giannini-, que debe hallarse recogida a nivel constitucional, ya que de serlo en el plano de la legislación ordinaria constituiría tan sólo una modalidad de "preferencia de ley".

El principio de legalidad formal-material o de reserva de ley: tributaria, tiene sustento en los arts. 4°, 9°, 17, 19, 22, 39, 52, 75, incs.

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