Teoría de las restricciones y la mecánica del Throughput Accounting

1. LA META DE TODO NEGOCIO ES GANAR DINERO

1.1 IDENTIFICACIÓN DEL PROBLEMA A ABORDAR

La toma de decisión por parte de los gerentes cada vez se hace más difícil en la medida que hay más variables a considerar, dado que en los días de hoy, el conjunto de variables que llevan a la toma de decisión se enmarcan dentro de aspectos financieros como no financieros.

En ese sentido, los atributos del producto (aspectos cualitativos) junto con los relativos a costo y precio (aspectos cuantitativos) constituyen la gran problemática del proceso decisorio, por lo tanto, es necesario que se identifiquen herramientas que le permitan al gerente tomar las mejores decisiones, las cuales tienen como finalidad alcanzar la meta de ganar dinero y, por consiguiente, crear valor para los accionistas.

Por lo tanto, el problema que se pretende abordar en este trabajo consiste en dar respuesta a las siguientes preguntas: Cuál de los dos métodos de medición seleccionados para este artículo: el método de Margen de Contribución y de Margen Throughput, nos permite identificar la mejor combinación de productos de tal forma que la utilidad se maximice y, por consiguiente, Cuál de los dos métodos nos permite una mejor identificación y gerenciamento de las restricciones del sistema.

1.2 OBJETIVOS

Los objetivos que se pretenden alcanzar con este trabajo son:

 Revisar brevemente el marco conceptual de herramientas gerenciales como la Teoría de las Restricciones (TOC) y el Costeo Variable.

 A partir de un caso:

a) Establecer la eficacia del método de medición de Margen de Contribución y Margen Throughput en la toma de decisiones.

b) Identificar con cual de los dos métodos se obtiene una mejor administración de las restricciones.

 Presentar unas consideraciones finales sobre el tema.

1.3 REVISIÓN BIBLIOGRAFICA

Dentro de la TOC la meta de todo negocio es ganar dinero, pero como sostiene GUERREIRO (1996), de no haber restricciones en los procesos de los negocios, la utilidad de estos seria infinita, por lo tanto, todo negocio siempre presentará un cuello de botella, si es en producción, o una o varias restricciones (en otros tipos de negocios, como por ejemplo, los de servicio) que impedirán que esa utilidad sea infinita.

En ese sentido podemos definir a las restricciones como limitaciones, puntos débiles o la falta de algún recurso dentro de un proceso que pueden afectar el desempeño de todo un sistema, entendiéndose como sistema, a la Empresa.

Las restricciones pueden ser de carácter interno y lo externo. Las primeras surgen por limitaciones derivadas de los proceso o de las políticas internas de la compañía.

Las restricciones por procesos son aquellas que se presentan cuando un proceso u operación en la compañía tiene insuficiente capacidad para satisfacer totalmente la demanda del mercado, por ejemplo: una máquina lenta en el proceso.

Las restricciones por políticas surgen cuando los gerentes o los sindicatos establecen reglas que limitan la capacidad de operación de una organización o restringen su flexibilidad, como por ejemplo, restricciones en compras de materia prima, congelamiento de horas extras, etc.

Por otro lado, las restricciones externas están relacionadas con factores de carácter exógeno que pueden afectar el buen desempeño de un negocio y, es así, como estas se relacionan con la disponibilidad para obtener materiales y el comportamiento del mercado.

Cuando se presentan dificultades para conseguir una materia prima porque no existen proveedores en la región que suplan las necesidades o, porque, existen normas que impiden la traída de la materia prima de otro país, en estos casos, estamos hablando de una restricción externa conocida como de materiales.

Otra situación que puede surgir externa a la empresa y que de alguna forma corresponde a una restricción externa se configura cuando no hay suficiente demanda en el mercado por los productos o servicios que son fabricados o prestados (según sea el caso) por los negocios y este tipo de restricción es conocida como de mercado.

Finalmente, otras formas de clasificarlas son como restricciones de recursos y en este caso se puede definir como toda limitación o escasez que surge a nivel de proveedores, máquinas, mercado, materiales, personal, etc., o también, restricciones de políticas entendiéndose como todas aquellas medidas que limitan el buen desempeño de un negocio por medio de normas, reglamentaciones, procedimientos, prácticas actuales o del pasado que son impuestas por la alta gerencia y, en algunos casos, por el gobierno.

 THROUGHPUT ACCOUNTING (TA)

GOLDRATT (1997) considera que existen tres medidas básicas para medir el desempeño de un negocio y que contribuyen con la toma decisiones, ellas son: TA, ROI y el Flujo de Caja.

La formulación e interpretación de los valores que conforman la TA, llevan a que presentemos lo que GOLDRATT (1997) define como inventario, gasto operacional y ganancia (throughput). Destacamos que las definiciones propuestas por GOLDRATT (1997), no son exactamente, las definiciones que encontraríamos en algún libro de teoría contable. Asi, en la TOC, el INVENTARIO es todo el dinero que el sistema invierte en la compra de cosas que se pueden vender, por ejemplo, mercancías, máquinas, edificios, terrenos, etc.

Si revisamos la definición de inventarios que encontramos en cualquier libro medianamente complejo de contabilidad encontraremos que el inventario hace referencia a la materia prima, producto en proceso, producto terminado o mercancías disponibles para la venta y sobre los cuales la empresa tiene el control. Pero en la definición dada por GOLDRATT (1997) no solo se considera aquellos bienes que generarán beneficios futuros producto de su venta y que están identificados con el objeto social del negocio, sino que incluye edificios, terrenos, máquinas, etc., los que son necesarios para el desarrollo de las diversas actividades que contribuirán con la creación de los beneficios futuros, pero no podemos decir que su comercialización tenga que ver con el fin social del negocio. Aquí encontramos dos aspectos importantes como son la posición de GOLDRATT (1997) frente a lo que él define como inventario y lo que se plantea por la teoría contable al respecto, esto nos permite entender que para GOLDRATT (1997), la definición de inventario, es mucho más amplia, lo que consecuentemente, lo lleva a ignorar los principios contables básicos de amplia aceptación.

Pero sigamos en el análisis comparativo y definamos ahora GASTO OPERACIONAL que bajo la perspectiva de la TOC, no es más que todos los desembolsos que se tienen que realizar para que el Throughput (Ganancia) ocurra. En esta definición GOLDRATT (1997) plantea que no solo se deben considerar como operacionales los gastos de está índole sino que también los costos de conversión, o sea, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación. Contrariamente en el DR.2649/93 , la mano de obra directa, no se considera como gasto operacional y, si, un componente del costo del producto manufacturado y vendido.

En la norma local (DR. 2649/93), los gastos operacionales son todos aquellos desembolsos realizados por la empresa, en pro de la creación de los ingresos. Estos desembolsos son importantes pues de no ser realizados no se podría desarrollar el objeto social del negocio, una vez que involucra los gastos por conceptos de administración y ventas, diferentes a los costos de mano de obra directa, que como ya dijimos se encuentran formando parte del costo del producto.

GOLDRATT (1997) considera la GANANCIA (THROUGHPUT) como la diferencia entre las ventas y los costos de los materiales directos empleados en la fabricación de los productos vendidos, (dentro de ese costo podemos considerar fletes, seguros, comisiones a vendedores, impuestos, etc). Pasando al contexto normativo del DR. 2649/93 se define a la utilidad bruta como la diferencia entre las ventas menos los costos de los productos manufacturados y vendidos constituidos por los tres elementos del costo como son: material directo, mano de obra directa y los CIFs (Costos Indirectos de Fabricación). Nuevamente, encontramos otra definición especial que no lleva en consideración principios o normas contables tradicionales sino que determinan una nueva presentación de los conceptos.

Las definiciones dadas por GOLDRATT (1997) no se pueden considerar cuestionables si tenemos en consideración que la teoría planteada por él, es una herramienta gerencial que busca facilitar la toma de decisión, ya que los gerentes requieren la presentación de informes que de la manera más clara les permitan ver las condiciones del negocio para tomar las mejores decisiones y, en ese sentido, podemos considerar que en las empresas pueden existir informes gerenciales paralelos a los financieros. Veamos este simple caso donde presentamos tres estados de resultados elaborados por las tres alternativas que podríamos encontrar para tomar una decisión.

Cuadro 1. Comparación de los Tres Estados de Pérdidas y Ganancias: Contabilidad Tradicional, Costos Directos, TA

BASE 2649/93 COSTEO VARIABLE THROUGHPUT (TOC)

Ventas........... $ 600.000a

Costote Ventas (150.000)

Utilidad Bruta... 450.000

Gastos de Ventas y

Administración. (250.000)

Utilidad Operacional$ 200.000

Ventas.................$

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