Impuesto de sucesiones y donaciones en España

1. Tema 3: Impuesto sucesiones y donaciones                

1-Normativa:

*Ley 29/1987 del impuesto sobre sucesiones y donaciones

*Real Decreto 1629/1991 por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sucesiones y donaciones

*Resolución 2/1999 de la Dirección General de tributos

*Real Decreto Ley 7/1996 sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica.

*Ley 35/2006 del impuesto sobre la renta de las personas físicas

Nos encontramos ante un tributo cedido a las CCAA, donde las mismas tienen amplias competencias normativas. Nos centraremos en la normativa andaluza. Es importante en este ámbito el Decreto legislativo 1/2009 de 1 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma andaluza en materia de tributos cedidos. Tenemos que ir en concreto a los artículos 17 a 22 y 38 a 41 del texto refundido donde se regulan los aspectos relacionados con el impuesto sobre donaciones y sucesiones. Junto a esa normativa, tenemos la Orden de la Consejería de Economía y Hacienda de 25 de mayo de 2015 y de 9 de julio de 2014. En la de 25 de mayo de 2015 hay dos órdenes, una donde se aprueban los precios medios de fincas rústicas y otra donde se aprueban los coeficientes aplicables a valores catastrales para hallar el valor real de inmuebles urbanos.

2-Naturaleza jurídica.

El art. 1 de la Ley 29/1987 dispone que el impuesto sobre donaciones y sucesiones es un tributo de naturaleza directa y subjetiva que grava los incrementos de patrimonio obtenidos a título lucrativo por personas físicas por los términos contenidos en esta ley. De dicho precepto podemos extraer los elementos configuradores de la naturaleza jurídica de este impuesto:

1. Es un impuesto directo, pues grava ganancias patrimoniales, incrementos de patrimonio.  Gravan rentas, y la renta es una manifestación directa de riqueza.
2. Es un impuesto subjetivo. En efecto, si nos vamos a los artículos 20 y 22 vemos que en la cuantificación de la deuda tributaria influirán elementos subjetivos. Así en el artículo 20 se establecen determinadas deducciones en la base imponible para hallar la base liquidable que vienen dadas en función de la relación de parentesco entre el causante y el causahabiente. Por otro lado, en el art. 22 se dispone que para hallar la cuota tributaria, sobre la cuota íntegra se aplicarán unos coeficientes multiplicadores. Dichos coeficientes vienen determinados por la relación de parentesco con el causante y por el patrimonio persistente del causahabiente.
3. Es un impuesto personal, pues el hecho imponible viene definido por las adquisiciones lucrativas, y no puede haber una adquisición sin un sujeto adquiriente. Además, para que estemos en el impuesto sobre sucesiones, el adquirente tiene que ser persona física, pues si la adquisición lucrativa la recibiera una persona jurídica, sería gravada por el ISS.
4. Es un impuesto complementario del IRPF.  En la exposición de motivos se establece que es complementario del IRPF, ya que se dejan de gravar esas adquisiciones lucrativas en el IRPF para gravarlas en este impuesto.
5. Es un impuesto progresivo, tanto en su tarifa, como en los coeficientes multiplicadores, como en las distintas disposiciones administrativas existentes a lo largo de la ley tendentes a evitar la pérdida de progresividad. Por ejemplo, en el art. 30 donde obligan a acumular donaciones entre sí o donaciones con la herencia.
6. Es un impuesto instantáneo, no periódico. El impuesto se devenga cuando se produce el hecho imponible.
7. Es un impuesto eminentemente jurídico. En contraposición, tanto IRPF como ISS son económicos. En este impuesto tendremos que hacer una función preinterpretativa del negocio jurídico realizado por las partes con carácter previo a aplicar la normativa tributaria, por lo que tendremos que acudir a la normativa civil, mercantil o administrativa para ver cuál es la verdadera naturaleza jurídica del negocio realizado. Una vez calificado dicho negocio jurídico conforme a la norma sustantiva, aplicaremos la normativa fiscal. Ejemplo: art.7 → Compraventa entre padre e hijo de un inmueble, pero sin precio. Según la normativa civil no es una compraventa. Por lo tanto, calificamos previamente el negocio como lucrativo y posteriormente aplicamos la normativa fiscal.

1. Es un impuesto cedido a las CCAA. El impuesto sobre sucesiones y donaciones se encuentra cedido a las CCAA de régimen común, teniendo la misma competencia para la gestión, liquidación, recaudación e inspección del tributo; así como competencias normativas en determinados aspectos.

3-Objeto del impuesto

La capacidad económica sometida a gravamen son los incrementos de patrimonio adquiridos a título lucrativo, por tanto, para que dicha capacidad económica quede sujeta al impuesto es necesario que concurran 3 elementos:

1. Que se produzca una adquisición
2. Que sea a título lucrativo
3. Que se genere un incremento de patrimonio en el adquirente

  El término adquisición debe entenderse como la anexión de un bien o derecho al patrimonio del adquirente. Las adquisiciones pueden ser traslativas o no. Luego el término de adquisición es más amplio que el de transmisión. (Una adquisición traslativa sería mediante la traditio)

  Tienen que ser a título lucrativo. Si no fueran lucrativas no estaríamos ante este impuesto, sino ante el IRPF.

  Tiene que producirse un incremento de patrimonio en el adquirente. El incremento de patrimonio viene definido en el art. 2 de Reglamento como: toda incorporación de bien o derecho que se produzca en el patrimonio de la persona física cuando tenga su causa en alguno de los hechos imponibles previstos en la ley o en el Reglamento. Por lo tanto, toda anexión de bien o derecho en el patrimonio de la persona física como consecuencia de una adquisición mortis causa, inter vivos o como una percepción derivada de contratos de seguros de vida estarán sujetas a este impuesto.

Es necesario que el bien o derecho que se incorpora al patrimonio del adquirente tenga un contenido económico y que sea transmisible. Así en el caso de adquisiciones mortis causa, los bienes o derechos que no son objetos de transmisión o que nacen después del fallecimiento no se someten a tributación. Son derechos intransmisibles según el Tribunal Supremo:

• Los derechos de carácter publico
• Los derechos personalísimos unidos a las cualidades de esa persona
• Los derechos patrimoniales cuya duración está limitada a la vida de esa persona

4-Ámbito de aplicación territorial del Impuesto

EL art. 2 de la ley dispone que el impuesto sobre sucesiones y donaciones se exigirá en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes de concierto y convenio con los territorios forales del País Vasco y Navarra, y de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales.  Por su parte el apartado segundo de este artículo dispone que la cesión del impuesto a las CCAA de régimen común se regirá por las normas reguladoras de cesión de tributos del Estado a las CCAA, y tendrá el alcance y condiciones que para cada una se establezca en la ley de cesión.

Por tanto, el impuesto sobre donaciones y sucesiones rige en todo el territorio español. Cuando dice el art. 2 “sin perjuicio de los tratados y convenios internaciones”, tendremos que distinguir cuando estos existen o no. Si existen tratados internacionales incorporados al ordenamiento interno, se actuará conforme a ellos. En materia de sucesiones hay acuerdos con: EEUU, Suecia, Francia y Grecia. En el convenio establecido con Francia se establece que se aplicará el método de exención con progresividad. En el convenio con Suecia el de imputación limitada u ordinaria. Ante la ausencia de un convenio para evitar la doble imposición, tenemos 2 sistemas de tributación: por obligación personal o por obligación real.

 Tributan por obligación personal los herederos, legatarios o beneficiarios de transmisiones lucrativas inter vivos que tengan su residencia en España, quedando sujetos al impuesto sobre sucesiones y donaciones por la totalidad de los incrementos de patrimonio obtenidos con independencia del lugar donde se obtengan.

 Tributarán por obligación real, cualquiera que sea la residencia del heredero, legatario o beneficiario de las transmisiones lucrativas inter vivos cuando los bienes o derechos cualquiera que sea su naturaleza estuviesen situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español. En concreto:

1. por los bienes inmuebles cuando estén situados en territorio español,
2. por los bienes muebles afectados permanentemente a bienes inmuebles situados en territorio español, o aquellos que estando habitualmente en territorio español, no se encuentren de forma excepcional en el momento del devengo,
3. y por las percepciones derivadas de contratos de seguro de vida cuando el contrato se hubiera celebrado con entidad aseguradora española, o se haya celebrado con entidades extranjeras que operen en España mediante establecimiento permanente, salvo que se abone a persona no residente en España por un establecimiento permanente de entidades españolas situados en el extranjero, con cargo a los mismos.

5-Delimitación interna

El impuesto sobre sucesiones y donaciones está cedido a las CCAA. Debemos distinguir los regímenes forales de las CCAA de régimen común (sobre esto ya se pronunció el Tribunal Supremo, dando prevalencia al concierto o convenio). En los regímenes forales el impuesto sobre sucesiones o donaciones aparece como un tributo concertado cuya exigencia le corresponde a las Diputaciones Forales vasca y navarra.  Corresponde a las mismas la exigencia del impuesto en los siguientes supuestos:

...