EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

I. INTRODUCCIÓN.

Cuando estudiemos el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) veremos que la renta se define como el patrimonio actual (Pa) menos el del año anterior (Pan) más el consumo (C). De acuerdo con este planteamiento, las adquisiciones gratuitas del ejercicio son renta y deberían quedar sujetas al IRPF. Sin embargo, el legislador ha querido que respecto de las personas físicas estas adquisiciones sean el hecho imponible de un gravamen específico y distinto del IRPF, como es el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, el ISD).

En este sentido, la LIRPF excluye expresamente del concepto de renta sujeta al IRPF la obtenida a título gratuito. Concretamente el art. 6,4 de la LIRPF establece que “no estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentra sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”

Por tanto, los incrementos de patrimonio obtenidos a título gratuito, aunque son renta, no quedan sujetos al IRPF sino al ISD, si el adquirente es una persona física. No sucede lo mismo si el adquirente es una persona jurídica, ya que ésta no está sujeta al ISD –sólo lo está la persona física-. En ese caso, las adquisiciones gratuitas obtenidas por las sociedades están sujetas al Impuesto sobre Sociedades como una renta más del ejercicio. Así lo establece expresamente el art. 3,2 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El ISD se encuentra regulado en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante LISD). Su Reglamento se aprobó en el R. Decreto 1269/1991, de 8 de noviembre.

Se trata de un tributo cedido a las CC.AA., tanto en materia de gestión (totalmente) como la posibilidad de regular algunos elementos esenciales del tributo. Es decir, las CC.AA. lo gestionan plenamente (liquidación, inspección, recaudación,…); además, con carácter general pueden regular la gestión y liquidación del tributo, las reducciones de la base imponible, la tarifa del impuesto, cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente y deducciones y bonificaciones en la cuota. En Cantabria el ISD se rige, además de por la normativa estatal citada, por la Ley 20/2010, de 16 de julio (Ley de cesión a la C.A. de Cantabria), por el D-Leg. 62/2008, de 19 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Medidas Fiscales en materia de Tributos cedidos por el Estado (en adelante TRTC). Esta última norma ha sido objeto de varias modificaciones operadas mediante las leyes de presupuestos y de  acompañamiento de Cantabria; de ahí que cada año se deba estar atento a lo que señalan estas dos leyes.

Su hecho imponible distingue tres supuestos distintos: a) adquisiciones por causa de muerte; b) adquisiciones gratuitas inter vivos (fundamentalmente, las donaciones); c) cantidades percibidas de seguros de vida cuando el beneficiario es persona distinta del contratante. Como esta última modalidad puede tener lugar inter vivos o mortis causa, las integraremos en las dos primeras, según opere de un modo u otro. A pesar de que el art. 3,1 LISD la configura como un supuesto autónomo, en realidad no lo es.

II. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES.

El impuesto que recae sobre las sucesiones es un impuesto directo, subjetivo, personal y progresivo que grava los incrementos de patrimonio obtenidos por las personas físicas como consecuencia de una adquisición gratuita mortis causa.

A. HECHO IMPONIBLE.

        a) Aspecto material.

Es el aspecto material del hecho imponible la adquisición mortis causa, sea a título universal (heredero), a título particular (legado) o por cualquier otro título sucesorio (donación por causa de muerte).

También las adquisiciones de cantidades obtenidas por el beneficiario de un seguro de vida cuando éste sea una persona distinta del contratante y tengan como causa la muerte del asegurado-contratante. Se excluyen aquellos planes de pensiones que tributen en el IRPF.

El legislador entiende en los siguientes casos que se ha producido una adquisición sujeta a gravamen.

                - Supuesto de acumulación. Se deben acumular los bienes donados al heredero por el causante en los cuatro años anteriores al fallecimiento. No cabe prueba en contrario (es una presunción iuris et de iure). Como el impuesto es progresivo, se paga menos tributo si se producen varias transmisiones gratuitas que una de golpe por el total de la cantidad o de los bienes que integran aquéllas. El legislador, para evitar conductas fraudulentas que trocearían las donaciones para beneficiarse de una menor carga tributaria, ordena la referida acumulación (cfr. Art. 30,2 de la LISD).

Obsérvese que la acumulación a los bienes de la herencia no significa que tributen esos bienes por el ISD, porque ya lo hicieron cuando se recibieron en donación: simplemente se tienen en cuenta para determinar el tipo de gravamen del impuesto, pero una vez calculado, se aplicará solo a los bienes de la herencia, no a los donados con anterioridad. Estos últimos habrán contribuido a elevar el tipo de gravamen aplicable a los bienes de la herencia, ya que el ISD es un impuesto progresivo.  

Ahora, tras la reducción que en muchas CC.AA. experimenta la cuota del impuesto (es el caso de Cantabria), esta medida tiene menos sentido.

                - Supuestos de adición. A diferencia del supuesto anterior, ahora sí se añaden los bienes a la herencia y se debe tributar por ellos. El art. 11,1 de la LISD contempla unos supuestos en los que se presume que bienes y derechos que fueron enajenados por el causante un tiempo antes del fallecimiento forman parte del caudal relicto (patrimonio indiviso de la herencia antes de su partición y adjudicación a los sucesores) y, por tanto, hay que añadirlos al patrimonio hereditario. Tales presunciones –iuris tantum e iuris et de iure- se basan en la razonable sospecha de que a pesar de ser aparentemente onerosas, son anticipos a herederos que encubren verdaderas transmisiones gratuitas a familiares. Se trata de operaciones inter vivos cuya finalidad radica en la sustracción de bienes de la herencia. Normalmente se permite desvirtuarlas probando que se abonó efectivamente la cantidad en contraprestación al bien o derecho adquirido. Son cuatro. Veámoslos con más detalle.

1. Los bienes que hubieran pertenecido al causante en el año anterior al fallecimiento, salvo prueba fehaciente de que fueron transmitidos por aquél y de que se hallan en poder de persona distinta de un heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante. También cabe destruir esta presunción probando que en la herencia hay bienes o dinero que sustituyen al que ya no está. Para ello Hacienda se valía de la declaración del año anterior del Impuesto sobre el Patrimonio (IP) del causante, que tomada como referencia para controlar el caudal relicto, pero como en muchas CC.AA. el mínimo exento en el IP es muy alto, son muchos los contribuyentes que no deben presentar la declaración de este impuesto; de ahí que la referencia del IP para la Hacienda no sea tan relevante.

Habrá que probar que el bien o derecho fue adquirido por un extraño o, aun habiendo sido adquirido por uno de los parientes anteriormente incluidos (hasta el tercer grado), la operación fue onerosa (p.e., acreditar la transferencia bancaria, etc.).

2. Los bienes adquiridos a título oneroso en usufructo por el causante en los tres años anteriores al fallecimiento, cuando a su vez la nuda propiedad fue adquirida por el heredero o legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge de cualquiera de ellos o del causante. Se presume que el causante adquirió y cedió gratuitamente la nuda propiedad al heredero. La presunción se desvirtúa si se prueba la onerosidad de aquella transmisión, o, si fue gratuita, se pagó el ISD en su momento.

3. Los bienes cuya propiedad se transmitió por el causante en los cuatro años anteriores al fallecimiento, cuando el causante se reservó el usufructo de los mismos o de otros del adquirente o cualquier otro derecho vitalicio, salvo cuando se trate de seguros de renta vitalicia contratados con entidades dedicadas legalmente a estas operaciones. Obsérvese que ahora el adquirente de la nuda propiedad puede ser un extraño, considerándose entonces como legatario. Cabe también desvirtuar la presunción probando que se adquirió onerosamente. Como se podrá observar, late una profunda sospecha de fraude en las transmisiones de la nuda propiedad.

4. Los valores o efectos endosados por el causante sin toma de razón de los libros correspondientes. El endoso se produce en vida del causante, pero su efecto no tiene lugar hasta el fallecimiento. Los endosará en vida a favor del futuro causahabiente o heredero; en el momento del fallecimiento se hará valer el endoso fechándolo con anterioridad al fallecimiento a fin de distraerlo de la masa hereditaria. Pues bien, la presunción pretende evitar esta práctica fraudulenta y rige cuando no quede constancia de la fecha del endoso, salvo prueba en contrario (contraprestación que figura en la herencia o fuerza mayor que impidió la retirada de los valores).

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