Análisis del tratamiento fiscal de las devoluciones de mercancías

Fecha:                 XX de XXXXX de 2015

Para:                 XXXXXXXXXXXX, Grupo XXXXXXX.

CC:                XXXXXXXXXXXX, Grupo XXXXXX

De:                 Francisco Dávila, Bakertilly México

Re: Análisis del tratamiento fiscal de las devoluciones de mercancías

en la determinación del costo de lo vendido

A continuación encontrarán nuestros comentarios relacionados con las implicaciones fiscales en materia de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) derivadas de las devoluciones de mercancías efectuadas por sus clientes.

El presente memorándum se basa en la información proporcionada por la Compañía, así como en la presunción de que dicha información es auténtica y veraz. Bakertilly, S.C. (“Bakertilly México”) no asume responsabilidad alguna de verificar la autenticidad de dicha información.

I.        ANTECEDENTES

Entendemos como hechos relevantes los siguientes:

1. Grupo XXXXXX es una sociedad constituida conforme la legislación mexicana y reside para efectos fiscales en éste país, la cual cuenta que se dedica a la compraventa de mercancía. Como consecuencia de lo anterior al realizar las operaciones anteriores se emiten facturas que amparan las referidas operaciones.
2. Eventualmente sus clientes les devuelven mercancías por lo cual Grupo XXXX les emite comprobantes fiscales sobre dichas devoluciones a sus clientes.
3. En ciertas ocasiones las devoluciones de mercancías ocurren antes de que los clientes paguen las mismas.

II.        CONSULTA

El presente memorándum atiende a determinar los efectos jurídicos y fiscales de las devoluciones de mercancías efectuadas por sus clientes antes del pago de las mismas en la determinación del ISR anual.

III.        CONCLUSIONES

En nuestra opinión existen elementos para concluir lo siguiente:

1. Las devoluciones de mercancías recibidas constituyen adquisiciones de mercancías en los términos de las disposiciones fiscales aplicables al costo de las mercancías que se enajenen toda vez que dichas disposiciones exceptúan a los montos de las devoluciones sobre ventas, es decir, las cantidades que el vendedor devuelve a sus clientes (efectivo, transferencia electrónica de fondos, crédito, etc.) con motivo del pago previo de las mercancías (devoluciones sobre compras).
2. Las devoluciones de mercancías no disminuyen los ingresos acumulables toda vez que la LISR establece la acumulación de los mismos en el momento que se expida el comprobante que ampare el precio o la contraprestación pactada (factura) así como su deducción en el momento en el que el cliente devuelve la misma.
3. Las devoluciones de mercancías no disminuyen el costo de lo vendido ya que la LISR establece que el costo se deducirá cuando se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenación de los bienes de que se trate.
4. Las devoluciones de mercancías no constituyen una rescisión de la venta de las mercancías ya que las mismas no cancelan la operación de compraventa sino que dan lugar a una nueva operación de compraventa conforme a las disposiciones jurídicas aplicables y por ende las mismas constituyen una adquisición para Grupo XXXXX y una enajenación para el cliente.
5. El comprobante fiscal emitido (notas de devolución) soporta la deducción correspondiente a “las devoluciones que se reciban” y la deducción del costo de las mercancías que se adquieren por lo cual los requisitos de las deducciones autorizadas no limitan al comprobante fiscal a una sola deducción.

IV.        ANÁLISIS

A.        Análisis jurídico de las devoluciones de mercancías recibidas antes del pago de las mismas.  

Para entender la naturaleza jurídica de los actos o actividades llevados a cabo por Grupo XXXXX en el desarrollo del curso normal de sus actividades consistentes en la venta de mercancías y las eventuales devoluciones de mercancías recibidas antes del pago de las mismas es necesario remitirnos a las disposiciones civiles las cuales señalan con precisión el momento en que se perfecciona una compra venta y por lo tanto se realiza la adquisición de un bien.

1. Elementos esenciales del contrato de compra-venta

Consentimiento

El artículo 2248 del Código Civil Federal (en lo sucesivo “CCF”) indica cuando se considera que hay compraventa:

“Artículo 2248.- Habrá compra-venta cuando uno de los contratantes se obliga a transferir la propiedad de una cosa o de un derecho, y el otro a su vez se obliga a pagar por ellos un precio cierto y en dinero.”

Como se puede advertir de la disposición transcrita, el contrato de compraventa es de carácter consensual, conforme al cual desde que las partes se ponen de acuerdo en precio y cosa es perfecto, aun cuando no se transfiera la primera ni se haya satisfecho el segundo, tal como lo dispone el artículo 2249 del mismo cuerpo de leyes que establece lo siguiente:

“Artículo 2249.- Por regla general, la venta es perfecta y obligatoria para las partes cuando se han convenido sobre la cosa y su precio, aunque la primera no haya sido entregada ni el segundo satisfecho.”

Lo anterior, confirma que la compra-venta es un contrato de carácter consensual que se perfecciona, entre otras cosas, por el mero consentimiento. Al respecto, menciona Rafael Rojina Villegas que “El consentimiento en la compra-venta se define como un acuerdo de voluntades que tiene por objeto la transferencia de un bien a cambio de un precio.”^[1]  Derivado de esto, podemos decir que la voluntad en este contrato siempre debe ser el transmitir por una parte el dominio de una cosa o derecho y por el otro lado, pagar un precio determinado y en dinero.

Objeto

Pueden ser objeto del contrato bienes muebles e inmuebles, tanto por su naturaleza como por disposición de la ley (artículos 747 a 789 del CCF), incluidos los derechos, o sea los bienes muebles incorpóreos, con tal que existan en la naturaleza (también las cosas futuras), sean determinados o determinables en cuanto a su especie y estén en el comercio, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 1825 del CCF.

Por su parte, Rafael Rojina Villegas, señala que debemos hacer una distinción entre el objeto directo del contrato de las obligaciones nacidas de éste. El objeto directo en la compraventa consiste en transmitir el dominio de una cosa por una parte y en pagar un precio cierto y en dinero por la otra.

“Es decir, el objeto del contrato, no debe confundirse con el de las obligaciones de transmitir a que da origen, pues en las mismas las prestaciones de dar son los objetos directos como formas de conducta, las que a su vez recaen sobre cosas, (cosa y precio en la renta) que constituyen los objetos indirectos, respectivamente en la enajenación que hace le vendedor y en el pago que ejecuta el comprador.” ^[2]

Según el autor que se consulta, generalmente se estudian como objeto de la compra-venta la cosa y el precio, pero estos son realmente objetos indirectos del contrato y de las obligaciones nacidas del mismo.

En la compraventa la cosa y el precio son considerados como los objetos indirectos. “Puede existir consentimiento para transmitir una cosa a cambio de un precio; pero puede no existir la cosa, o faltar el precio, y en ese caso el contrato es inexistente por la falta de alguno de sus objetos indirectos”^[3]. Es claro que para que el contrato se considere existente debe reunir ambos objetos indirectos, no puede considerarse existente si falta alguno de ellos.

La posibilidad jurídica de la cosa es otro de los requisitos de ésta como objeto indirecto de la compra-venta. Se considera que hay posibilidad jurídica para una cosa y pueda ser objeto de un contrato si ésta se encuentra dentro del comercio, está determinada o sea susceptible de determinarse. Existen dos formas de determinar el objeto útiles y eficaces para el derecho: 1. La determinación individual, que según Rafael Rojina Villegas es la perfecta ya que atiende a cada cosa, y 2. Determinación en especie de acuerdo a su género, cantidad, calidad, peso o medida.

Además de los requisitos esenciales para la existencia de la cosa, consistentes en su posibilidad física por existir en la naturaleza, en su posibilidad jurídica por estar en el comercio y de ser determinada o determinable, también debemos mencionar que la cosa debe ser lícita.

Precio

El siguiente requisito es que el precio sea cierto y en dinero ya que estos son elementos esenciales para la existencia del contrato de compra-venta, como previene la artículo 2249 del CCF. Por precio se entiende el que está precisado o puede determinarse matemáticamente, es decir, en tanto que la cosa puede ser señalada en su individualidad o en su especie, el precio, como debe ser en dinero, no admite más que una forma de determinación y ésta deber ser precisa, exacta y matemática.

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