IMPUESTO A LA RENTA - AMBITO DE APLICACIÓN

10.4. Drawback

En virtud del drawback, el exportador tiene derecho a una entrega de dinero por parte del Estado, por concepto de los derechos arancelarios que ha pagado en la importación de mercancías que han sido empleadas en la fabricación de los bienes exportados. El monto de esta entrega de dinero por parte del Estado se calcula mediante una fórmula que consiste en el 5% sobre el valor FOB de la exportación.

Esta fórmula no permite que el Estado devuelva al exportador el monto exacto de los derechos arancelarios pagados en la importación de mercancías. En este sentido, se aprecian tres alternativas.

En primer lugar, los derechos arancelarios pagados por el exportador son como 100 y la entrega de dinero que realiza el Estado a favor del exportador es 80. En segundo lugar, los derechos arancelarios pagados por el exportador son como 100 y la entrega de dinero que realiza el Estado a favor del exportador es 130. En tercer lugar, los derechos arancelarios pagados por el exportador son como 100 y la entrega de dinero que realiza el Estado a favor del exportador es 100. Como se aprecia, en la primera y segunda alternativa, no necesariamente opera una devolución exacta por parte del Estado al exportador respecto de los derechos arancelarios pagados en la importación de mercancías.

La teoría flujo de riqueza requiere la existencia de un beneficio que fluya hacia el contribuyente. En el caso planteado, solamente en la segunda alternativa se aprecia un beneficio, en la medida que los derechos arancelarios pagados por el exportador son como 100 y la entrega de dinero que realiza el Estado a favor del exportador es 130. Entonces se aprecia un plus de 30 que ciertamente constituye un beneficio.

La existencia de un dispositivo legal (ley aduanera) que ordena al Estado la entrega de una determinada suma de dinero a favor de los exportadores, previo cumplimiento de ciertos requisitos; ciertamente no constituye una “operación con terceros” capaz de generar beneficios gravados con el Impuesto a la Renta. El Tribunal Fiscal en la Resolución No 03205-4-2005 del 20 de mayo del 2005 sigue esta línea de pensamiento.

Finalmente nos parece que esta conclusión también queda reforzada desde el punto de vista del principio de retribución. Para que el exportador obtenga ingresos por concepto de drawback ha sido suficiente la existencia de un dispositivo legal. En este caso la empresa no ha utilizado bienes y servicios estatales que deba retribuir o financiar. Por tanto no se justifica la aplicación del Impuesto a la Renta sobre los referidos ingresos que obtiene el exportador.

10.5. Transferencias otorgadas por una Municipalidad a una empresa municipal

La Municipalidad Provincial de Tacna realizó transferencias de dinero a favor de una empresa municipal (empresa estatal de Derecho Privado) constituida por dicho Gobierno Local. En el respectivo Presupuesto Municipal no se explican las razones de estas transferencias. La empresa municipal no está obligada a realizar contraprestación alguna a favor de la Municipalidad Provincial de Tacna.

Atendiendo a la teoría flujo de riqueza, en este caso se aprecia la existencia de un beneficio a favor de la empresa municipal. En efecto la transferencia otorgada por la Municipalidad Provincial de Tacna constituye un ingreso dinerario que mejora la posición económica de la empresa municipal para elevar la calidad de sus servicios, cumplir con el pago de sus deudas, etc.

Se entiende que en este caso existe una operación con terceros en la medida que fluye riqueza de un sujeto a otro. Aquí, se aprecia una circulación de riqueza que va de la Municipalidad Provincial de Tacna hacia la empresa municipal.

¿Existe una operación con terceros cuando el beneficio que obtiene el contribuyente es a título gratuito? Repasando nuestro concepto sobre los beneficios gravables que son obtenidos por las empresas, gracias a sus operaciones externas, podríamos decir que en esta situación se deberían encontrar comprendidos todos aquellos beneficios que simplemente no son el resultado de operaciones internas del contribuyente.

En este sentido, entendemos que lo que ha querido decir el último párrafo del art. 3 de la LIR es que son gravables todos los beneficios que no provengan de operaciones internas de la empresa. Gracias a esta interpretación amplia de la LIR deben considerarse gravados los beneficios que son obtenidos por las empresas en virtud de sus operaciones con terceros, sean éstas a título oneroso e incluso a título gratuito.

Si una empresa vende sus activos fijos a cambio de una retribución (100), nos encontramos ante un beneficio (100) como resultado de una operación que realiza la compañía con terceros, a título oneroso. Nótese que la onerosidad de la operación consiste en que ambas partes que participan en el proceso de flujo de riqueza tienen que cumplir obligaciones o prestaciones económicas.

Por otra parte, si una empresa XX dona un predio (300) a la compañía ZZ, también estamos frente a un beneficio (300) que es la consecuencia de una operación que lleva a cabo la empresa ZZ con terceros (XX), a título gratuito. Apréciese que la gratuidad de la operación consiste en que solamente una de las partes, en este caso el donante XX, tiene que cumplir con cierta obligación o prestación económica.

En este último caso, al margen de la característica de unilateralidad de la operación, existe un proceso de flujo de riqueza que va de un sujeto (empresa XX) a otro (compañía ZZ) constituyendo una operación externa perfecta.

Por esta razón el art. 1.g del RIR, segundo párrafo, señala que se encuentran gravados los beneficios económicos a título gratuito que obtenga el contribuyente.

Estos fundamentos han sido recogidos por el Tribunal Fiscal en la Resolución No 01760-5-2003 del 28-03-03, de tal modo que el órgano resolutor también concluye que la transferencia obtenida por la empresa municipal constituye un ingreso que se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta.

11. Indemnización

Vamos a realizar un estudio especial del Impuesto a la Renta sobre las indemnizaciones.

11.1. Concepto de indemnización

Luego de producido un daño, la víctima busca el resarcimiento. En este sentido, la indemnización tiene por objetivo el volver a poner las cosas tal como se encontraban antes de la ocurrencia del siniestro. Por ejemplo, si una empresa pierde cierta unidad vehicular (pérdida de 100 para el sujeto perjudicado) por un accidente de tránsito, la compañía de seguros habrá de entregarle una suma de dinero (ingreso de 100 para el sujeto perjudicado) con la finalidad que pueda comprar otra unidad vehicular. Como se aprecia, una vez que opera la indemnización, las cosas vuelven prácticamente al estado anterior a la ocurrencia del siniestro.

11.2. Clases de indemnización

Para efectos tributarios nos interesa analizar la indemnización por daño emergente y la indemnización por lucro cesante.

11.3. Indemnización por daño emergente

En este caso, el siniestro consiste en cierto hecho que implica una disminución de patrimonio para la víctima. Por ejemplo, un patrimonio inicial de 100 disminuye y queda en 80. Entonces el daño emergente es 20. Se trata de un daño presente, en la medida que -en el mismo instante de ocurrido el siniestro- se produce la pérdida de patrimonio (20). Por ejemplo, en el momento que cae al precipicio cierta unidad vehicular de una empresa de transporte interprovincial de pasajeros, cuyo valor es 20; se produce una pérdida patrimonial de 20.

Para efectos del Impuesto a la Renta se aprecia que la víctima ha sufrido una pérdida de patrimonio de 20. A su turno, la respectiva indemnización por daño emergente de 20 viene a constituir una recuperación de patrimonio. En otras palabras, la indemnización (20) logra que la empresa recupere un bien de capital (ómnibus), que viene a ser una fuente productora de renta. Planteadas así las cosas, no se aprecia alguna ganancia que justifique la aplicación del Impuesto a la Renta.

Por esta razón, en principio, la indemnización por daño emergente se encuentra inafecta al Impuesto a la Renta, tal como ha quedado establecido por el art. 1.e del Reglamento del Impuesto a la Renta-RIR.

Sin embargo, de modo excepcional, el art. 3.b de la Ley del Impuesto a la Renta-LIR abre la posibilidad que cierta clase de indemnización por daño emergente se pueda encontrar dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta.

Se trata de aquella indemnización destinada a reponer, total o parcialmente, un bien del activo de la empresa, en la parte que exceda el costo computable de este bien. Por ejemplo, la empresa que se dedica al transporte interprovincial de pasajeros compra un ómnibus cuyo valor es 30. Este valor se registra en el Balance, dentro de la cuenta de activo fijo. De conformidad con el art. 20 de la LIR este valor de adquisición (30) se considera como costo computable. Si este ómnibus, en pleno servicio de transporte, el 6 de enero del año No 1 se cae al precipicio y queda completamente inutilizado, la compañía de seguros procede con la indemnización, expidiendo a favor de la empresa perjudicada un cheque con fecha 4 de abril del año No 1, por 35.

En la medida que el monto indemnizatorio es 35 y el costo computable es 30: entonces solamente el exceso (5) califica como una renta (indemnización por daño emergente) que se encuentra dentro

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