Impuesto Renta

IMPUESTO A LA RENTA: ASPECTOS SUBJETIVOS (Versión actualizada)

Por: Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de León*

1. Introducción

Se conoce como hipótesis de incidencia a la descripción que realiza la ley del hecho que es capaz de generar el nacimiento de una obligación tributaria. Geraldo Ataliba 1 señala que esta descripción legal abarca los aspectos objetivos, subjetivos, espaciales y temporales del referido hecho generador.

En el caso específico de la imposición a la renta, el aspecto objetivo más importante tiene que ver con el concepto de “renta”. En la presente oportunidad vamos a pasar al estudio de los aspectos subjetivos del hecho generador del Impuesto a la Renta. Entonces, procederemos al análisis del sujeto que obtiene la renta.

Nosotros hemos detectado que en la actual legislación peruana sobre el Impuesto a la Renta existen por lo menos tres sujetos diferentes, capaces de obtener una renta gravable, tal como se explica a continuación.

2. Persona natural

Se trata de la persona física que obtiene una renta gravable. Por ejemplo María es ama de casa, propietaria de un predio y un buen día lo arrienda, a cambio de una retribución mensual de 100. En este caso el aspecto objetivo del hecho generador es el ingreso periódico cuyo monto es 100, mientras que el aspecto subjetivo consiste en la persona natural llamada María.

Seguidamente pasamos a vincular las tres teorías de renta (teoría de la renta-producto, teoría del flujo de riqueza y teoría del consumo mas incremento patrimonial) con el tema de la persona natural.

2.1. Teoría renta-producto

Para la Política Fiscal esta teoría considera renta gravable al ingreso periódico, siempre que provenga de la explotación de fuentes permanentes, tales como: capital, trabajo o la aplicación conjunta de capital y trabajo. El art. 1.a de la ley del Impuesto a la Renta del Perú 2 ha recogido con amplitud los alcances de esta concepción teórica.

Notamos que la ley describe de modo expreso y detallado a la renta gravable (aspecto objetivo), pero guarda silencio sobre los sujetos que obtienen dicha renta (aspectos subjetivos).

En la medida que para la Política Fiscal la teoría renta-producto está diseñada para gravar con el Impuesto a la Renta a todos aquellos ingresos corrientes de las personas naturales (entre otros casos); entonces somos del parecer que esta clase de sujeto se encuentra comprendido dentro de los alcances del art. 1.a de la LIR.

El ejemplo puede ser precisamente el caso donde María arrienda un predio de su propiedad, a cambio de una retribución mensual de 100. Aquí nos encontramos ante un ingreso corriente, que es obtenido por una persona natural; de tal modo que este caso se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta.

2.2. Teoría flujo de riqueza

En el campo de la Política Fiscal esta teoría considera renta gravable a todo beneficio económico que fluya hacia un sujeto. Pasando al terreno legal peruano, el tema es más complicado. No existe un artículo de la LIR que consagre de modo general todos los alcances de la teoría flujo de riqueza. Nuestro legislador recoge algunos casos que se encuentran comprendidos dentro de la teoría flujo de riqueza. En este sentido la ley peruana tiene que proceder con la descripción de cada uno de estos casos por separado.

Por ejemplo el art. 1.b de la LIR señala que la ganancia de capital se encuentra afecta al Impuesto a la Renta. En este caso la LIR señala de modo expreso el aspecto objetivo del hecho generador (ganancia de capital).

Con relación al aspecto subjetivo apreciamos que -por regla general- la LIR guarda silencio. En cambio, por excepción, la LIR se refiere de modo expreso a la persona natural cuando por ejemplo el último párrafo del art. 2 de la LIR señala que no constituye una ganancia de capital gravable el resultado de la enajenación de la casa-habitación por parte de una persona natural. Es verdad que en este caso la LIR se refiere a una renta inafecta. Pero, indirectamente, nos da a entender que constituye una renta gravada con el Impuesto a la Renta el resultado de la enajenación de predios tales como una casa de playa –inicialmente adquirida para recreo personal y familiar- cuando es realizada por una persona natural.

2.3. Teoría del consumo más incremento patrimonial

Para la Política Fiscal esta teoría entiende que la renta gravable es toda variación del patrimonio. Pasando al campo legal entendemos que no existe un artículo en la LIR que adopte de modo general todos los casos que se encuentran comprendidos por la teoría del consumo más incremento patrimonial. Nuestro legislador recoge solamente algunos casos que están alcanzados por la teoría que venimos examinando En este sentido la LIR contiene la descripción de cada uno de estos casos.

Por regla general la descripción legal de los aspectos objetivos del hecho generador se lleva a cabo de manera expresa. En cambio es de notar que la LIR no suele hacer referencia expresa a los aspectos subjetivos del referido hecho generador. En la medida que la teoría del consumo más incremento patrimonial apunta a gravar, entre otros casos, a las variaciones del patrimonio de las personas naturales; entonces cabe la posibilidad que la ley peruana contemple esta clase de sujetos.

Por ejemplo el art. 1.d de la LIR establece que se encuentran sometidas al Impuesto a la Renta las rentas imputadas (atribuidas) que detalla la LIR a lo largo de su texto. Uno de estos casos aparece en el art. 23.d de la LIR, según el cual se configura una renta (ficta) cuando el propietario de un predio cede su uso a título gratuito. Definitivamente este dispositivo legal se refiere a la persona natural que cede el indicado predio.

3. Casi empresa: habitualidad

Muchas veces las personas naturales, asociaciones civiles sin fines de lucro, el propio Estado, etc. realizan operaciones económicas 3 de venta o prestación de ciertos servicios, a la par que las empresas.

La ley tributaria suele recurrir a la figura de la “habitualidad” para comprender todos estos casos especiales. Se trata de una situación curiosa, pues nos encontramos ante un sujeto (persona natural, asociación civil sin fines de lucro, etc.) que no es una típica empresa, pero va a recibir el tratamiento tributario que corresponde a la empresa.

3.1. Justificación

Vamos a partir de un caso práctico. Una sociedad anónima inscrita en los Registros Públicos del Perú se dedica a la compra-venta de autos usados. Los ingresos de esta empresa se encuentran dentro del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta con la tasa del 30%

De modo paralelo, una persona natural, que es un destacado abogado litigante, acaba de comprar un auto pequeño e inmediatamente lo vende. Este caso configura una venta esporádica por parte de este sujeto.

Si no se aplica el Impuesto a la Renta del 30% al ingreso obtenido por la persona natural, se genera una desigualdad en el mercado. Los agentes económicos especializados (empresas) que se dedican a la compra-venta de autos usados soportan una carga tributaria. En cambio los sujetos no especializados (personas naturales, etc.) -que también realizan operaciones (esporádicas) de compra-venta de autos usados- no soportarían la referida carga tributaria.

En el campo de la Política Fiscal podemos concluir que -por equidad- la renta obtenida por las personas naturales, asociaciones civiles, etc. que realizan operaciones similares a las llevan a cabo las empresas deben recibir el tratamiento tributario diseñado para éstas.

3.2.- Cobertura del Impuesto a la Renta

Con relación al radio de acción del Impuesto a la Renta y el tema específico de la habitualidad, conviene distinguir tres situaciones diferentes. Vamos a tomar como punto de referencia a la persona natural.

En primer lugar supongamos que una persona física organiza toda una empresa, sin llegar a constituir una persona jurídica, que se dedica a la compra-venta de autos usados; entonces nos encontramos ante una empresa unipersonal. En este caso el sujeto que obtiene ingresos resulta ser específicamente una empresa, de tal modo que los ingresos se encuentran sometidos al régimen de liquidación (cálculo) del Impuesto a la Renta con la tasa del 30%

En segundo lugar asumamos que una persona natural es un abogado litigante que, de modo muy esporádico, se dedica a la compra-venta de autos usados. Aquí el sujeto que obtiene ingresos es una “casi empresa”. Justamente este es uno de los casos que se encuentra comprendido dentro de la figura de la habitualidad. Los consiguientes ingresos también pasan a soportar la liquidación del Impuesto a la Renta para empresas, con la tasa del 30%

En tercer lugar imaginemos una persona natural que en el año No 1 compra un auto usado para uso personal y familiar. En el año No 7 este sujeto vende el referido auto. En este caso queda descartada la figura de la empresa y de la “casi empresa”, de tal modo que el ingreso que obtiene la persona física se encuentra fuera del ámbito de aplicación del Impuesto a la Renta. En otras palabras, el indicado ingreso se encuentra libre de carga tributaria.

A manera de conclusión podemos decir que –desde el punto de vista de la cobertura del Impuesto a la Renta- la habitualidad es una figura intermedia entre el régimen tributario para empresas

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