Legislacion Tributaria

Capítulo I

La interpretación de las normas tributarias y el

concepto de fraude a la ley tributaria

1. INTRODUCCIÓN: EL FRAUDE A LA LEY Y LOS PRINCIPIOS DE JUSTICIA

TRIBUTARIA

La normativa anti-fraude, y en general, cualquier doctrina judicial o modalidad

de lucha contra el fraude a la ley tributaria, tienen como finalidad primaria garantizar

la capacidad económica en su vertiente de igualdad (Lastengerechtigkeit) en la

imposición1. Forma así parte del conjunto de normas tributarias cuya finalidad es

hacer efectivo el principio de capacidad económica. Por ello, no es controvertido

que la lucha contra esta clase de prácticas constituya una exigencia constitucional.

La razón principal radica en que se provoca un sustancial menoscabo de la capacidad

económica en su vertiente horizontal o de igualdad, expresión de la igualdad

material. Como afirmara Tribunal Constitucional (en adelante, TC) en la Sentencia

76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76) «esta recepción constitucional del deber de

contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada

contribuyente configura un mandato que vincula tanto a los poderes públicos como a los

ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria:... lo que unos no

paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos

posibilidades de defraudar» (FJ 3º)2. La desigualdad generada por las maniobras en

fraude de ley comienza en realidad desde el momento en que se planifica la operación,

pues por un lado los contribuyentes con rentas más elevadas se encuentran

1. Véase: BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La función del tributo en el Estado Social y Democrático de Derecho.

Madrid, CEC, 2002, pgs. 81 y ss. En la doctrina alemana, inter alia: TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung.

Band III. Ko¨ln: Verlag Dr. Otto Schmidt. 1993, pgs. 1330 y ss.; BIRK, D.: Steuerrecht I.

Allgemeines Steuerrecht. München: Verlag C. H. Beck, 1994, pgs. 106, 107; PASCHEN, U.: Steuerumgehung

im nationalen und internationalen Steuerrecht, cit. pg. 55. En la jurisprudencia constitucional

véase también la sentencia alemana BVerfG de 02.10.1968 – 1 BvF 3/65, BVerfGE 24, 174, y las

españolas: SSTC 76/1990, 46/2000 y 194/2000.

2. En la doctrina canadiense, donde la discusión en torno al establecimiento de una norma general

anti-abuso ha sido especialmente intensa en los últimos años, véase: CRERAR, D.: «Interpretations

of GAAR: Before and Beyond McNichol and RMM». Queen’s Law Journal, núm. 23/1998,

pgs. 239 a 241; CANADA, Department of Finance: «Income Tax Reform 1987» (publicado en:

Special Report: White Paper on Tax Reform. Don Mills: CCH Canadian Publishing, 1987, conocido

por «White Paper on Tax Reform», en pgs. 211 y ss.). Con referencias al ordenamiento jurídico

estadounidense, véase: APRILL, E. P.: «Tax Shelters, Tax Law and Morality: Codifying Judicial

Doctrines». SMU L. Rev., vol. 54/2001, pg. 35.

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V. RUIZ ALMENDRAL: El fraude a la ley tributaria a examen

en mejor posición para planificar estrategias de fraude, y por otro, determinadas

clases de renta se prestan más a éstas por estar menos controladas3. De manera

que «la capacidad de pago a menudo conlleva la capacidad de evitar el impuesto»4.

Lo que a su vez implica la infracción del principio de generalidad en materia

tributaria (Allgemeinheitsprinzips der Besteuerung), que como es sabido exige que por

un lado, todas las personas (físicas y jurídicas) que demuestren capacidad económica

susceptible de gravamen sean sujetas a imposición sin atender a criterios

como la nacionalidad, estado civil, clase social, religión, raza, etc. y que las excepciones

obedezcan a objetivos de política general, sociales o culturales que se consideren

de ineludible cumplimiento5.

Aunque pueda admitirse el carácter en ocasiones relativo de los principios

constitucionales en materia tributaria, y en particular del de capacidad económica,

en la medida en que no agotan la problemática de la justicia tributaria6, es preciso

que la referencia a los mismos ocupe el frontispicio del análisis de los problemas

de fraude, pues siguen siendo el fundamento último de la generalización de las

normas anti-abuso, cualquiera que sea su tipo y ámbito de aplicación. Pero la vertiente

meramente cuantitativa a que hace referencia el juego de suma cero en los

gastos públicos, al que se refería el Tribunal Constitucional, no agota la incidencia

del principio de capacidad económica en las normas o doctrinas anti-fraude, pues

este principio representa además un papel central en la interpretación de la propia

norma tributaria, como veremos, no por lo tanto únicamente en la necesidad del

3. DANZER, J.: Die Steuerumgehung. Ko¨ln: Dr. Peter Deubner Verlag GmbH, 1981, 25 y ss.; KIRCOF,

P.: «Steuerumgehung und Auslegungsmethoden». StuW, núm. 2/1983, pg. 175; TIPKE, K.: Die

Steuerrechtsordnung. Band III. cit. pgs. 1330 y ss.; LEE, D. S.: Methoden zur Verhinderung der Steuerumgehung

und ihr Verha¨ltnis zueinander. Passau: GCA-Verlag, 1999, pgs. 56, 57; BIRK, D.: Steuerrecht I

(Allgemeines Steuerrecht)... cit. pgs. 106, 107; PASCHEN, U.: Steuerumgehung im nationalen und internationalen

Steuerrecht... cit. pg. 55; entre otras, vid. BVerfG de 02.10.1968 – 1 BvF 3/65, BVerfGE

24, 174. Del TC, vid. las SS. 76/1990, 46/2000 y 194/2000. Por eso mismo, es uno de los

problemas esenciales del Estado impositivo (Fiskalstaat, o Steuerstaat); TIPKE, K.; KRUSE, H. W.:

Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung Kommentar zur AO und FGO, t. 1, § 1-154 AO, 16ª ed. Ko¨ln

(Edición de hojas sueltas. Las citas en texto son a los §§ 4, 41 y 42 AO, actualización (Lfg.)

núm. 88, de 1999), pg. 135; BIRK, D.; ECKHOFF, R.: «Staatsfinanzierung durch Gebühren und

Steuernúm. Vor– und Nachteilen aus juristischer Perspektive», en: (SACKSOFSKY; WIELAND, Eds.):

Vom Steuerstaat zum Gebührenstaat. Baden-Baden, 2000, pgs. 55 y ss.; BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La

función del tributo en el Estado Social y Democrático de Derecho... cit. pgs. 81 y ss.

4. Cfr. BUCK, L. A.: «Income tax evasion and avoidance: some general considerations», cit. pg. 864;

The Institute for Fiscal Studies (IFS, en adelante): Tax Avoidance: A report by the Tax Law Review

Committee. November, 1997, pg. 4.

5. NEUMARK, F.: Grundsa¨tze gerechter und nkonomisch rationaler Steuerpolitik. Tübingen: J. C. B. MOHR

(Paul Siebeck), 1970, pg. 75. Vid., con mayores referencias: RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: «El sistema

tributario en la Constituciónúm. (Los límites del poder tributario en la jurisprudencia del Tribunal

Constitucional)». REDC, núm. 36/1992, pg. 41.

6. PALAO TABOADA, C.: «Nueva visita al principio de capacidad contributiva». REDF, núm. 124/2004,

pgs. 770 y ss. En todo caso, es claro que hay un contenido mínimo del citado principio; vid. en

este sentido: RUIZ ALMENDRAL, V.: «La compleja compatibilización del establecimiento de beneficios

fiscales por motivos medioambientales con el principio de igualdad tributaria (A propósito

de la Sentencia del Tribunal Constitucional alemán de 20 de abril de 2004, sobre los impuestos

ecológicos “Ökosteuer”)». CT, núm. 114/2005, pgs. 175 y ss.; véase también, con más referencias:

BÁEZ MORENO, A.: Normas contables e Impuesto sobre Sociedades. Pamplona: Thomson-Aranzadi,

2005, pgs. 205 a 207; Vid. igualmente al respecto: TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band III...

cit. pgs. 1284 y 1309.

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I. La interpretación de las normas tributarias...

establecimiento de una norma anti-fraude. Los principios de justicia tributaria son

finalmente, un elemento esencial para su interpretación, pues son un elemento

esencial de configuración del impuesto7.

Claro que los principios tributarios clásicos se encuentran a su vez sometidos

a diversas tensiones que se reflejan en los problemas de fraude. Por un lado, la

integración europea, y por otro, la globalización o internacionalización de la economía,

con la mayor competencia fiscal que ello permite y propicia, exigen de los

sistemas tributarios no ya únicamente su adecuación al tradicional principio de

capacidad económica, sino también a estos otros fenómenos, de manera que, entre

otros aspectos, deberán ser capaces de «cazar» al contribuyente cada vez más escurridizo

(ability to pay versus ability to tax), adaptándose así, en cierta manera, a dicha

competencia (Wettbewerbsfa¨higkeit), y deberán además, en el seno de la Unión Europea,

adaptarse a las exigencias de las libertades fundamentales, teniendo especialmente

en cuenta la interpretación, quizá expansiva, que de las mismas viene realizando

el TJCE (Europatauglichkeit)8.

2. LA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN RELACIÓN

CON EL FRAUDE A LA LEY

Buena parte de los problemas de fraude a la ley tributaria son problemas de

interpretación, y gran parte de éstos están relacionados con cuáles hayan de ser

los términos en que se plantea la relación entre

...