CONSORCIOS

Consorcios sin RUC

Problemas Tributarios de Orden Práctico

El presente trabajo tiene por objeto plantear tres problemas que surgen del “día a día” en la gestión con consorcios sin contabilidad independiente, a los que denominamos “Consorcios sin RUC”. Antes de plantear y analizar los problemas y sus posibles soluciones, describimos el marco general de tales entidades.

Consorcios: Descripción General

Definición:

Conforme al artículo 445 de la Ley General de Sociedades es el contrato por el cual dos o más personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa con el propósito de obtener un beneficio económico, manteniendo cada una su propia autonomía.

Así mismo, según el artículo 448 de la misma ley, el contrato deberá establecer el régimen y los sistemas de participación en los resultados del consorcio, pero si no lo hiciera, se entenderá que dicha participación es en partes iguales.

Características:

Conforme al artículo 445 y 446 de la indicada ley, estos contratos se caracterizan por lo siguiente:

Corresponde a cada asociado realizar las actividades propias del consorcio que se le encargan y aquéllas a que se ha comprometido, debiendo coordinar con los otros miembros del consorcio conforme a los procedimientos y mecanismos previstos en el contrato.

Cada asociado se vincula individualmente con terceros en el desempeño de la actividad que le corresponde en el consorcio, adquiriendo derechos y asumiendo obligaciones y responsabilidades a título particular.

Personalidad jurídica

Para fines legales los consorcios no constituyen personas jurídicas diferentes de los asociados, sino tan solo califican como contratos.

Ahora bien, para fines tributarios, los consorcios podrán o no calificar como contribuyentes del Impuesto a la Renta (IR) e Impuesto General a las Ventas (IGV) según tengan o no contabilidad independiente. Es decir, si llevasen contabilidad independiente entonces serán contribuyentes, para lo cual obtendrán un número de RUC. En caso contrario, serán entidades fiscalmente transparentes y los resultados de sus operaciones deberán atribuirse o imputarse a los asociados, no correspondiéndoles la obtención del RUC.

Sobre este particular, el artículo 65 de la Ley del IR indica que como regla general, los consorcios deben llevar contabilidad independiente. Sin embargo, tratándose de contratos con vencimiento a plazos menores a tres (3) años cada parte contratante podrá contabilizar sus operaciones o, de ser el caso, una de ellas podrá llevar la contabilidad del contrato, debiendo a tal efecto, comunicarlo a SUNAT dentro de los cinco (5) días siguientes a la fecha de celebración del contrato.

En el Perú el uso de los Consorcios sin RUC se presenta en diversas industrias.

Problema 1:

¿Cómo debe facturarse a terceros la recuperación de gastos o costos incurridos por un consorcio sin RUC?

Como vimos anteriormente, los consorcios sin RUC son entidades fiscalmente transparentes, es decir, no son contribuyentes de ningún tributo y, por ello, trasladan a sus socios o partícipes los gastos, costos y crédito fiscal de IGV imputables al consorcio.

Para tal fin, las normas permiten que uno de los partícipes –a quien se denomina Operador- lleve la contabilidad del consorcio, en cuyo caso él deberá anotar en un Registro Auxiliar por cada consorcio los comprobantes de pago y DUAs que sustentan los gastos, costos y crédito fiscal imputables al Consorcio sin RUC, tanto para fines de Impuesto a la Renta como de IGV. Al cierre de cada mes, el Operador debe emitir a cada partícipe el denominado “Documento de Atribución” indicando el importe que corresponde a cada partícipe.

Ahora bien, cabe preguntarse si el Operador podría atribuir ingresos y débito fiscal de IGV a los partícipes, de la misma forma en que atribuye gastos, costos y crédito fiscal de IGV.

Al principio, la respuesta parecería ser afirmativa a tenor de lo indicado por el segundo párrafo del artículo 3 de la Res. Nº 022-98/Sunat según el cual el Operador emitirá documentos de atribución cuando distribuya “ingresos” (…) a los partícipes.

Sin embargo, profundizando el análisis, observamos que a diferencia de lo que ocurre para los gastos, costos y crédito fiscal de IGV, no está regulada la atribución de ingresos y débito fiscal de IGV a los partícipes. En efecto, ni la Res. Nº 022-98/Sunat ni ninguna otra norma ha previsto un “registro auxiliar de ventas” de manera que el Operador pueda emitir facturas por venta de bienes o prestación de servicios a terceros (clientes del Consorcio sin RUC) pero, al mismo tiempo, atribuir los efectos de dichas operaciones a los partícipes.

Lo anterior representa un vacío importante en la normatividad pues es muy común que así como a los Consorcios sin RUC les sea imputable gastos, costos y crédito fiscal de IGV, también les sea imputable su recuperación. Por ej, un contratista del consorcio podría haberle transferido bienes o prestado servicios necesarios para sus fines; pero si dicho contratista hubiese usado instalaciones, equipos o insumos pertenecientes al consorcio, entonces corresponde a éste cobrar al contratista el recupero respectivo.

Para cobrar recuperos será necesaria la emisión de un comprobante de pago para que el contratista pueda tener el sustento tributario respectivo. Entonces surge la cuestión: ¿quién deberá facturar al contratista? ¿Cada partícipe o el Operador?

Para responder a la pregunta imaginemos un proyecto de envergadura con 100 proveedores, y también imaginemos que el Consorcio sin RUC tiene 4 socios o partícipes. Asumamos también que, al cierre de un mes determinado, el Consorcio sin RUC debe cobrar recupero de gastos a todos sus proveedores. Entonces, si concluyéramos que cada partícipe debería emitir factura de recupero a cada contratista, tendría que haberse emitido 400 facturas: pues cada uno de los 4 participes tendrá que facturar a los 100 contratistas. Todo esto –claramente- supone sobrecargar la labor administrativa.

Resulta más práctico que el Operador facture el recupero al contratista pues, en el caso antes planteado, sólo se emitirán 100 facturas. Sin embargo, bajo este escenario surge del problema de que si bien el Operador emite factura por recupero por el 100% del ingreso y débito fiscal de IGV, a él sólo le corresponde un porcentaje de dichas partidas. Es decir, para fines de Impuesto a la Renta, el Operador no debería tributar sobre el 100% del ingreso así reconocido ni tampoco sobre el 100% del débito fiscal, sino sólo sobre el porcentaje de ellos que se haya estipulado en el contrato de colaboración empresarial respectivo.

Lamentablemente al no haberse establecido legislativamente un mecanismo formal para que el Operador de un Consorcio sin RUC atribuya los ingresos y débito fiscal de IGV por recuperos facturados a terceros, no quedará al Operador otra cosa que incurrir en el pago en exceso del débito fiscal de IGV. Es decir, al haber emitido una factura al contratista con IGV, la Administración Tributaria queda autorizada a recaudar dicho importe en cabeza del Operador, y no en cabeza de los partícipes.

En la práctica, el débito fiscal de IGV asumido en exceso por el Operador representa una cuenta por cobrar de dicho Operador al Consorcio, como se grafica a continuación:

(*) Como el Consorcio sin RUC no puede pagar por sí mismo el débito fiscal IGV a SUNAT (justamente por no tener RUC) debe pagarlo el Operador pues fue éste quien emitió la factura a tercero por concepto de recupero.

(**) El espejo de lo anterior, pero bajo la entidad contable “Operaciones Propias”

(***) Esta atribución al socio partícipe (no operador) queda expresada en el Documento de Atribución el cual presentaría en términos generales lo siguiente:

Queda claro que lo razonable sería que el partícipe o socio no operador recibiera tanto su proporción en el crédito fiscal como en el débito fiscal. Pero como este último aspecto no ha sido reglamentado, los recuperos terminan llevando a la distorsión antes graficada.

En cuanto a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el Operador únicamente estará obligado a tributar

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