Impuesto Sobre La Renta

Impuesto sobre la Renta:

Teoría y Técnica del Impuesto.

Dr. Roque García Mullin.

Centro Interamericano de Estudios Tributarios

(CIET) Organización de Estados Americanos.

Buenos Aires 1978.

CAPITULO I

NOCIONES INTRODUCTORIAS

A. ORIGENES

El Impuesto sobre la Renta puede ser considerado, sin exageración alguna, como el impuesto más importante de la primera mitad del presente siglo.

Tanto en lo que respecta a la atención que suscito en la doctrina financiera, como a la difusión legislativa alcanzada y el peso relativo que muy rápidamente llego a tener dentro de los sistemas tributarios de los diversos países, puede decirse que este impuesto domina con su presencia toda la elaboración científica y legislativa del período indicado.

Sus orígenes históricos, por supuesto, datan de mucho tiempo atrás, en épocas no fácilmente ubicables con generalidad, por cuanto los primeros esbozos se refieren a figuras tributarias que captaban aspectos especiales de ciertas rentas de algunos capitales.

Como impuesto general, comprensivo de todas las rentas, puede decirse que en el siglo XIX se introduce en Gran Bretaña, cuyo sistema fiscal dominará a partir de entonces.

Pero en el resto de los países, es en el siglo XX donde aparecerá y se consolidará. Así,en Norteamérica, luego de una experiencia en 1864 bajo forma de impuesto de guerra, derogado al fin de la guerra civil, reaparece en una ley de 1894 y es declarado inconstitucional por la Suprema Corte, basado en que no respetaba la regia constitucional sobre reparto proporcional de cargas. Realizado un largo trámite de enmienda constitucional, que levantaba el impedimento emergente del anterior fallo, en 1913 se

sanciona la ley que, con bastantes alteraciones, continua hasta hoy.

En Francia, es en vísperas de la primera Guerra Mundial que el Ministro Caillaux, tras ardua polémica parlamentaria, obtiene la aprobación de la ley de 1914, a partir de la cual el impuesto sobre la renta se incorpora al sistema, sufriendo posteriormente diversas alternativas.

En España, la segunda mitad del siglo XIX se caracteriza por la existencia de los llamados "impuestos de producto" (contribución territorial y contribución industrial y de comercio); pero es solo en 1900 que se entra en el sendero de la imposición directa sobre la renta, especialmente en materia de sociedades(Para la evolución del impuesto en Estados Unidos, Véase Bitker, op. cit. en bibliografía; en lo concerniente a Francia, véase Allix y Lecerclé, Impot sur le revenue, y el artIculo de Marcireau citado. En Argentina, el primer proyecto en ese sentido data de 1917, aunque solo obtuvo consagración legislativa en 1932, durante un gobierno de facto. En Brasil, tras varios intentos que no llegaron" a concretarse, el impuesto fue implantado en 1922 (ley 4,625). La estructura era mixta, compuesta de impuestos cedulares porcentuales con un global complementario progresivo).

En América Latina, la repercusión de este movimiento científico y legislativo se produce con algún retraso, pudiendo indicarse que entre los años 1920 y 1935 se asiste a la difusión de este impuesto, quedando incorporado desde entonces a los sistemas tributarios, en los cuales tiene un peso que varia de país en país, pero en general puede considerarse de gran trascendencia.

B. CARACTERES GENERALES

La doctrina en general ha atribuido al impuesto a la renta ciertos caracteres generales que han sido postulados para su defensa y en los que se basa el juicio favorable que ha merecido.

Pero esos caracteres suponen un impuesto que reúna características muy claras de Globalidad, personalidad y progresividad.

El impuesto concebido con estas características, debe gravar la totalidad de las rentas obtenidas: por las personas, cualquiera sea su procedencia o destino sin distinción alguna, atendiendo a la situación personal del sujeto (cargas de familia, etc.) con tasas progresivas que hagan más fuerte la carga relativa a medida que mayor sea la renta total.

Un impuesto que reúna estrictamente todas esas condiciones difícilmente se encuentra en las legislaciones positivas, por lo que puede considerárselo como un impuesto ideal.

El apartamiento de estos lineamientos en mayor o menor grado puede afectar en medida diversa estos caracteres generales que se atribuyen al impuesto.

Referido a ese impuesto ideal, puede decirse que los caracteres generales que se le atribuyen son: a) el no ser trasladable; b) el contemplar la equidad a través del principio de capacidad contributiva, al ser global, personal y progresivo; c) el tener un efecto estabilizador .

1. Carácter de no Trasladable

Para la doctrina clásica, el impuesto sobre la renta es el paradigma del impuesto directo,no trasladable. De acuerdo con este criterio, el impuesto no es susceptible de traslación, por lo que afecta directa y definitivamente a aquel sobre la cual la ley lo hace recaer. En otras palabras, en el las condiciones de contribuyente "de jure" y "de facto", coinciden plenamente(Sujeto de jure: el que fue considerado en la norma al establecer el impuesto ; Sujeto de facto: es quien soporta la carga económica del impuesto, a quien el sujeto de jure traslada el impacto económico)

Este aspecto es básico para los desarrollos posteriores; porque el impuesto a la renta no se traslada, y grava directamente al sujeto pasivo quien no puede descargarlo en ninguna otra persona, es que puede atribuírsele las demás características que se indicaran.

En Ia medida que las legislaciones positivas se van apartando del impuesto "ideal" y no son totalmente atendidas las condicionantes que lo definen, comienza a desdibujarse ese carácter de no trasladable.

En los últimos decenios y a la luz de las legislaciones positivas, la tesis de la no traslación ha sido objeto de intensa discusión en el campo de las finanzas.

Se han presentado sólidos argumentos en contra de este carácter de no trasladable,especialmente en el impuesto que se aplica sobre la renta de las empresas. Estas críticas han contribuido a los serios ataques de que ha sido objeto la tradicional división de los impuestos en directos (no trasladables) e indirectos (trasladables).

El tema es en extremo complejo y esta fuera del marco de este Manual, pero puede afirmarse que en la actualidad existen serias discrepancias respecto de la no trasladabilidad del impuesto sobre la renta que rige en los países y que existe una fuerte corriente doctrinaria que postula la tesis, por lo menos en lo que respecta a la imposición a las empresas, de que es trasladable dentro de ciertos límites y en determinadas condiciones de mercado y tiempo.

En este Manual se ha seguido generalmente la posición metodológica de suponer que salvo excepción, el impuesto no es trasladable. Se justifica que se analicen los efectos del impuesto partiendo de este supuesto, no solamente por la necesidad de simplificar la exposición, como corresponde al propósito docente de este trabajo, sino también por la conveniencia de advertir las consecuencias que se derivan de la hipótesis de la no traslación, para aquilatar plenamente en qué medida resultarían alteradas si se

demostrara la traslación del impuesto.

2. Carácter de Contemplar la Equidad

El segundo carácter destacable es el de que el impuesto a la renta contempla la equidad, entendida esta a través del principio de capacidad contributiva.

Tres son los índices básicos de capacidad contributiva: la renta que se obtiene, el capital que se posee y el gasto o consumo que se realiza. La doctrina en general acepta que de estos tres índices, el principal es la renta que se obtiene, por lo que claramente el impuesto sobre la renta se ajusta a la capacidad contributiva y en consecuencia contempla la equidad.

A su vez, la equidad, como búsqueda de afirmación del postulado de gravar conforme a la capacidad contributiva, puede ser entendida en dos sentidos: como equidad horizontal o vertical.

Bajo el concepto de equidad horizontal, se indica que aquellos que estén en igual situación (horizontalmente iguales, en términos de capacidad contributiva) deben abonar igual gravamen.

(Una buena síntesis del estada de la doctrina respecta del problema de la traslación del impuesto sobre las rentas de las empresas se encuentra en la monografía de Victorio VALLE SANCHEZ, citado en bibliografía. Coma se indica en el texto, ese tema no ha de ser objeto de análisis en el presente trabajo) .

Por equidad vertical, se involucra que aquellos que se encuentran a diferente nivel, deben sufrir imposiciones diferentes. Este postulado no se agota en preconizar un impuesto proporcional, sino que implica la propuesta de tasas progresivas, donde la alícuota aumenta más que proporcionalmente ante los aumentos de la base, con lo cual el impuesto tiende a una redistribución del ingreso.

En su concepción pura y clásica, el impuesto a la renta contempla ambas clases de equidad.

Atiende la equidad horizontal, siendo general y global, es decir, abarcando la totalidad de las rentas del sujeto, sin exclusiones y sin discriminaciones entre diversos tipos de renta.

La búsqueda de equidad horizontal impone otro carácter al impuesto: debe ser personal, en el sentido de tomar en consideración el conjunto de la capacidad contributiva del sujeto, atendiendo su concreta situación personal: su condición de soltero o casado, los familiares que tenga a su cargo, etc. Solo tomando en

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