PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD

I. Precisiones terminológicas.

El término confiscar significa “penar con privación de bienes que son asumidos por el fisco”1.

La expresión evoca un instrumento de opresión conducente a la muerte civil utilizada por el Estado generalmente para sancionar a enemigos políticos de ahí que la C.N. se haya pronunciado de modo categórico al afirmar que la confiscación de bienes “queda borrada para siempre del Código Penal” (art. 17).

La confiscación como pena anexa a un ilícito ninguna vinculación tiene con los tributos. Basta señalar que éstos son obligaciones derivadas de una facultad constitucional otorgada por la C.N. al Congreso de la Nación. Asimismo, su satisfacción comporta el cumplimiento del deber constitucional de contribuir, de modo que resulta contradictorio asociar el cumplimiento de un deber con una pena.

La Corte Suprema en un antiguo fallo destacó la distinción entre confiscación y tributos. Al respecto señaló que “las confiscaciones prohibidas por la Constitución son medidas de carácter personal y de fines personales, por las que se desapodera a un ciudadano de sus bienes; es la confiscación del Código Penal, y en el sentido amplio del art. 17 el apoderamiento de los bienes de otro, sin sentencia fundada en ley o por medio de requisiciones militares, pero de ninguna manera lo que en forma de contribuciones para fines públicos puedan imponer el Congreso los gobiernos locales”2.

De cualquier manera emplear el nombre de una pena para denominar un principio de derecho tributario resulta poco feliz. Más aún, cuando ello puede refrendar la falsa percepción que los tributos comportan una agresión a los derechos y libertades de los ciudadanos.

De allí que, para su integración al derecho tributario, ha sido necesaria una adaptación terminológica y conceptual del instituto de la confiscación. La misma ha consistido en reducir el concepto de “confiscación” limitándolo solo a sus efectos o resultados. En esta “reducción” se prescinde tanto del carácter sancionatorio como de la apropiación forzosa por parte del Estado.

De este modo el concepto confiscación es despojado de su antiguo contenido quedando limitado solo a los efectos o resultados confiscatorios.3.

Este parece ser el significado adoptado por la Constitución Española (art. 31.1) cuando proclama el establecimiento de un sistema tributario justo el cuál “en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”. Más claramente, lo expresaba la Constitución de Perú, en la redacción anterior al año 1994, al prescribir que “Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio” (art. 74).

II. Concepto y función del principio.

Formuladas las aclaraciones precedentes el principio de no confiscatoriedad se caracteriza por prohibir agresiones al derecho de propiedad de los contribuyentes mediante tributos desproporcionados que produzcan resultados análogos a la privación penal de bienes.

Al respecto Jarach tiene dicho que “En ningún campo como en esta materia se revela con mayor claridad esta tutela que el Estado constitucional hace de la propiedad privada, donde no se limita como en otros países a una garantía formal, sino que quiere tutelar el derecho de propiedad inclusive en su contenido útil o económico. Es así que la Corte manifiesta que no se puede admitir que por la vía del impuesto el poder público o el Poder Legislativo venga a privar a los ciudadanos del derecho de propiedad. El impuesto sería una especie de instrumento usado indirectamente para lograr el mismo fin de la confiscación de bienes, y la Corte expresa que el hecho de adoptar el instrumento fiscal no puede permitir tampoco al Congreso privar a los ciudadanos de sus derechos patrimoniales”4.

En esta formulación del principio existe una fuerte asociación entre el derecho de propiedad y la prohibición de efectos confiscatorios siendo esta la posición que asume mayoritariamente la doctrina argentina5.

El derecho de propiedad que tutela el principio de no confiscatoriedad debe ser entendido conforme a la ya clásica definición de la Corte Suprema cuando afirmó “El término propiedad, cuando se emplea en los artículos 14 y 17 de la Constitución o en otras disposiciones de este estatuto comprende todos los intereses apreciables que el hombre pueda poseer fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad”6.

Parece necesario señalar que la fijación de límites a las facultades tributarias y el derecho de propiedad no plantean ninguna antinomia ni dilema ya que sin la existencia de un ordenamiento que garantice la propiedad privada y la libertad de empresa no se pueden generar los recursos necesarios para el pago de los tributos. A su vez, el Estado, en tanto persona jurídica, requiere de los tributos para sufragar el cumplimiento de las funciones que la Constitución le asigna. Se trata, pues, de una ponderación de valores entre libertad, propiedad privada y las detracciones de riqueza que implican los tributos que queda a cargo de la prudencia del legislador.

La función del principio de no confiscatoriedad consiste, en definitiva, en una prohibición del exceso que conecta con las ideas de moderación o “medida justa” del tributo7.

Una cuestión que se plantea es si el principio de no confiscatoriedad es una garantía expresa o bien se encuentra implícita en la C.N. Para una primera posición, la “no confiscatoriedad de los tributos es una garantía implícita de orden constitucional que surge de la garantía del derecho de propiedad consagrada en el art. 17 de la carta constitucional”8.

Por el contrario, se afirmó que “el principio de no confiscatoriedad de las contribuciones es una expresa garantía de orden constitucional, que fluye del art. 28 de la Constitución nacional, que, al consagrar que los derechos reconocidos por ella no pueden ser alterados o desconocidos en su esencia por las leyes que reglamentan su ejercicio9.

El principio de no confiscatoriedad, pese a la importancia decisiva que tiene como límite al ejercicio de las facultades de imposición, no tiene una recepción expresa en la Constitución Nacional similar a la que han recibido los principios de legalidad (art. 17) o de igualdad (art. 16) de modo que el acierto le corresponde a la primera de las posiciones.

III. Crítica formulada con fundamento en el principio de capacidad contributiva.

La inclusión del principio de no confiscatoriedad en ordenamientos constitucionales, como es el caso de la Constitución Española (art.31.1), ha provocado la critica de la doctrina local. El argumento central consiste en afirmar que si el principio de capacidad contributiva da fundamento y medida al deber de contribuir ello implica que cuando la ley configura un tributo del que derivan efectos confiscatorios el precepto debe ser tachado de inconstitucional por el simple juego del principio de capacidad contributiva sin necesidad de recurrir a la prohibición de confiscatoriedad10.

Conceptualmente la capacidad contributiva es un presupuesto lógico de los tributos de allí que se afirmó que “se debe porque se tiene capacidad contributiva y se debe según la capacidad contributiva que se tiene”11. De modo que resulta más coherente y precisa la aplicación del principio capacidad contributiva frente a la tributación excesiva que el principio de no confiscatoriedad.

Con razón se ha dicho que “la prohibición de la confiscatoriedad (…) resulta insuficiente, pues constituye una obviedad para un Estado que se funda en la economía de mercado y la propiedad privada. Tal Estado de libertades se privaría a sí mismo de su fundamento financiero si agotara las fuentes impositivas. Precisamente el Estado Social está obligado a mantener las fuentes tributarias en lugar de agotarlas”12.

En definitiva, el principio de capacidad contributiva opera no sólo como fundamento sino también como medida de reparto para el sostenimiento de los gastos públicos y, como tal medida, tiene un límite superior que al ser superado por la desproporción de un tributo, o por el conjunto de ellos, es suficiente para su descalificación constitucional.

Carece de sentido señalar que el principio de capacidad contributiva es indeterminado ya que la misma calificación se puede aplicar al límite a partir del cuál un tributo resulta confiscatorio. Ese límite máximo no está determinado en los ordenamientos de un modo fijo ni podría estarlo pero ello no significa que no sea determinable.

También hay que señalar que el principio de capacidad contributiva se presenta como una herramienta conceptual de alcances más dilatados que el derecho de propiedad al permitir al contribuyente plantear cuestiones que no caen bajo la tutela del derecho de propiedad13.

III. La formulación del principio según la Corte Suprema.

El máximo tribunal sostuvo, desde la perspectiva del ejercicio de las facultades de establecer impuestos, que “el poder de crear impuestos está sujeto a ciertos principios que se encuentran en su base misma, y otros al de que ellos se distribuyan con justicia; habiéndose observado con fundamento que las imposiciones que prescindan de aquellos, no serían impuesto sino despojo”14.

La Corte Suprema, a lo largo de su historia, ha establecido algunas pautas que permiten afirmar la existencia de un cuerpo de doctrina consolidado. De modo que expondré, si se quiere de modo fotográfico, los criterios de la Corte Suprema comenzando por los impuestos, para luego avanzar en el tratamiento del principio en las contribuciones especiales y tasas15.

IV.- Impuesto a la trasmisión gratuita de bienes.

El impuesto a la trasmisión gratuita de bienes es uno de los tributos más

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