Control De Gestion

CONTROL DE GESTIÓN. APUNTES PARA SU APLICACIÓN EN LAS ORGANIZACIONES.

Autor: Dra. C. Noyla Machado Noa.

Introducción.

El panorama económico internacional actual, caracterizado por el proceso de globalización, los avances científicos y tecnológicos, la acción a gran escala de las empresas transnacionales, el auge del neoliberalismo, una creciente y desmedida competencia y la inestabilidad provocada por la “turbulencia” del entorno, han traído como consecuencia que las empresas centren sus esfuerzos competitivos en el desarrollo y control estratégico de la gestión empresarial, haciendo énfasis en aquellas actividades que marcan las pautas para el desarrollo de ventajas competitivas sostenibles.

Las organizaciones no solo tiene el deber de conocer su entorno; sino también de predecirlo, adaptarse a él y tratar de propiciar cambios basados en dicho conocimiento. Esto ha traído como resultado que los Sistemas de Dirección hayan evolucionado y se centre, hoy en día tanto en variables tangibles como intangibles; que aporten valor a los productos y servicios, como factor clave en el actual proceso competitivo.

El Control de Gestión tradicionalmente se ha centrado en la verificación más que en la ayuda para el logro de las metas propuestas; encontrándose en contraposición a los principales objetivos de la organización. Se hace inminente su transformación para proporcionar la retroalimentación que realmente necesitan los gerentes para evaluar el comportamiento de las estrategias y objetivos trazados.

El Control de Gestión desempeña, un papel relevante en la coordinación de los esfuerzos de cada institución para el cumplimiento de los objetivos estratégicos previstos, en la medición de los esfuerzos de cada uno para el logro de los mismos y en la decisión de las alternativas a seguir para alcanzar la meta propuesta.

En correspondencia con estas exigencias, el Control de Gestión tiene que orientarse sobre la base de la asimilación de los cambios, flexibilidad, adaptabilidad y desarrollo de las capacidades de aprendizaje que favorezcan el desarrollo competitivo y la evolución de la organización en el entorno. Para ello resulta necesaria la proyección del Control de Gestión desde perspectivas más amplias, vinculadas con el desarrollo de la organización, la implicación de los trabajadores, y la influencia de cada unidad organizacional en el logro de los objetivos organizacionales, con lo que se alcanza la gestión activa de los recursos humanos, materiales y financieros en el contexto institucional.

Cuando no existe coherencia entre la Estrategia y el Control de Gestión en el contexto organizacional, el desarrollo estratégico se ve afectado por la ausencia de un sistema que integre todos los puntos clave que conducen al logro de los objetivos estratégicos [Anthony 1990, Kaplan 2001]; o por la existencia de uno que no se responde a los intereses de la organización. En este sentido un Control de Gestión, alineado con la estrategia, puede constituir un elemento de diferenciación en la obtención de los resultados y el mantenimiento de la ventaja competitiva de la organización, correspondiéndole al equipo directivo la tarea de identificar tanto la necesidad de cambio, como la de integración entre ambos sistemas.

Por tal razón, en el presente material se exponen las ideas básicas para la implantación de un sistema de control de gestión en el contexto empresarial. El mismo se encuentra estructurado en tres partes. La primera aborda la problemática de la evolución y desarrollo del control de gestión desde su aparición en 1890 hasta nuestros días, estableciendo claramente la diferencia que existe con el control de tareas y la auditoria de gestión. La segunda parte está destinada a los factores organizacionales que condicionan la existencia del control de gestión y como influyen en su diseño. La tercera parte aborda las partes componentes del sistema de control de gestión, haciendo especial énfasis en el Cuadro de Mando Integral como la herramienta más difundida en los últimos años para el control de gestión.

Parte I .Bases conceptuales y evolución del Control de Gestión

Antes de iniciar, el estudio y análisis del Control de Gestión, es necesario, hacer referencia al término control como la función directiva que cierra el ciclo iniciado por la planificación.

El término control en el contexto empresarial se asocia a la medición y corrección del desempeño con el fin de asegurar que se cumplan los objetivos de la empresa y los planes diseñados para alcanzarlos [Koontz, 1996]. El control se encarga de la medición y la toma de acciones para el cumplimiento de los objetivos previstos. Por tanto, para la aplicación del control en el contexto empresarial es necesaria la existencia de la planificación en la empresa. Asi se determinan las metas que aspiramos alcanzar en un periodo de tiempo determinado y podemos verificar, de que forma se está trabajando para llegar a la meta propuesta. Una similitud, puede establecerse con un futbolista, el cual debe fijar su meta en la portería del contrario y en consecuencia, establece un sistema de pilotaje y control para verificar que cada vez que toma el balón avanza significativamente hacia su meta en la organización.

¿Cómo sabía el futbolista que cada vez que tomaba una decisión que favoreciera balón estaba en el camino correcto? El futbolista, ha definido los aspectos en que no podía fallar (puntos críticos de control) para conocer si el plan de entrenamiento y la asesoría estaban funcionando. Para esto ha tenido que hacer un estudio profundo de los requisitos para lograr un mejor dominio del balón y lograr su participación en el juego decisivo”.

Para hacer uso del control en la organización se emplean diferentes técnicas:

Control por excepción: se controlan los aspectos en que se ha alcanzado un desempeño no acorde a lo esperado.

Control selectivo: se analiza una situación dada en la empresa para determinar las causas que la originan y tomar las acciones sobre estas para erradicar el problema. Parte del principio de Pareto de que un número reducido de causas ocasionan la mayor parte de la situación presente en la empresa.

Control por área de responsabilidad: es la responsabilidad inherente a un directivo en cualquier organización, sobre los recursos humanos, materiales y financieros que posee para el logro de unos determinados objetivos.

Control Interno: conjunto de medidas tomadas en la organización para prevenir el fraude y hurto, y mantener el control económico en la empresa.

¿Cuál es la mejor técnica para la empresa? No existe en la práctica la elección de una sola técnica como la más adecuada, sino que en la vida empresarial se encuentran entrelazadas, de acuerdo al objetivo que se quiere controlar y realizar. Así, existe un jefe comercial, que se encarga de la promoción de los productos de la empresa: para lo cual dispone de un equipo de vendedores, siendo el máximo responsable de los resultados de esta actividad. Por determinada razón los niveles de venta han mantenido un nivel estable con tendencia a la disminución, por lo que se decide chequear diariamente como es su comportamiento, así como iniciar un estudio para identificar las causas que originan esta situación.

Lo realmente importante, al aplicar la función de control en la dirección es el hecho de verlo no como una simple verificación e inspección sino como un medio para alcanzar los objetivos previstos en la organización, implicar a los directivos en la gestión y educarlos en el pilotaje, diagnóstico de los procesos y decisión de alternativas para alcanzar el resultado previsto; correspondiéndole al Control de Gestión, estas funciones dentro de la organización.

El Control de Gestión surge a finales del siglo XIX bajo las condiciones del desarrollo industrial teniendo su base en los cuatro principios definidos por Taylor, para su sistema de Gestión: Estabilidad, Información Perfecta, Eficiencia productiva y Costo global, siendo los dos primeros principios el fundamento o base del modelo de control como un sistema que debe asegurar comportamientos reales que se correspondan con el estándar definido [Lorino, 1996]. Las principales funciones vinculadas al Control de Gestión, en esta etapa se enmarcan en la verificación y observación, siendo su meta la reducción de los costos y el aumento de la productividad.

Desde su inicio, el Control de Gestión fue una función del departamento de Contabilidad orientado a una visión interna de la empresa; centrado en los resultados económicos financieros alcanzados, caracterizado, por la definición, coordinación y ejecución del presupuesto, la preparación de informes y su interpretación, así como la elaboración de informes para oficinas estatales; visión que reduce al Control de Gestión al estudio de los efectos económico financieros de las diferentes políticas y enfocado esencialmente hacia la rentabilidad.

Si bien, esta etapa se caracterizó por la poca existencia de estudios referidos a esta temática; se pueden destacar aquí, los desarrollados por Peter F. Drucker [1950] y la Universidad de Harvard [1968], referenciados estos en los trabajos de de especialistas como Lorino [1996]. En estos trabajos Drucker propone organizar los indicadores de la empresa por áreas, aportando así una primera aproximación a enfocar el control a los resultados concretos de la gestión de cada área de la empresa y a la orientación hacia la definición de Factores Crítico de Éxito en la gestión de estas. Por su parte, el estudio desarrollado por Harvard aproxima el análisis a los problemas prácticos del control presupuestario en la vida empresarial.

De forma general predominó el enfoque de verificación – revisión hasta finales de la década de los ´70 siendo reconocida en la literatura consultada esta concepción como enfoque clásico.

A partir de la década de los 80, las interrelaciones de las organizaciones con el entorno se caracterizan por la dinamicidad e inestabilidad y en la que el cliente es considerado un elemento fundamental para el éxito de la organización. En estas circunstancias, se produce un incremento en la complejidad de la dirección de las empresas, y los directivos utilizan el enfoque estratégico para el logro de sus objetivos previstos. Sin embargo, y como se refleja en el criterio coincidente de Jonhson & Kaplan [1987], García [1987], Hope [1996]; Robert [1996], Koontz [1997], Cooper [1999], Pavón [1999]; la utilización de los elementos del enfoque estratégico en la dirección de las organizaciones trae aparejado la necesidad de disponer de información real y oportuna para tomar decisiones; situación esta que constituyó fuente de estímulo en la transformación del enfoque interno relativamente segmentado que venía llevando el Control de Gestión, por uno nuevo, más integrado, global y cualitativa y cuantitativamente superior, con un nuevo perfil en el proceso de planificación y control, en el que las estrategias pasan a ser el elemento central de las organizaciones. Esta situación lleva a que el directivo en lugar de preocuparse por un control por inspección, centre su atención en la definición de un control que asegure el logro de los estados futuros que desea alcanzar la organización.

En este sentido, toman vigencia las afirmaciones de especialistas como García [1987] y Vargas [2000]. Según García [1987] “en una sociedad competitiva como la actual, hay cambios que continuamente obligan a crear nuevas bases para la eficacia de la dirección de los hombres y en la asignación de recursos”; mientras que Vargas [2000] “la tarea de control ha de fundamentarse en tres pilares básicos: el sentido del equilibrio, el pensamiento estratégico y sistémico y la competencia para identificar y gestionar los recursos y capacidades realmente estratégicos, con relación a esos nuevos desafíos a los que ha de dar respuesta”

De esta manera, el Control de Gestión se convierte en un factor capaz de potenciar el acercamiento entre directivos y subordinados; como resultado de la descentralización de autoridad inherente a las estructuras planas. Esto tiene su fundamento en los criterios de Castellanos Castillo [1998]; al señalar que la potenciación de los valores compartidos, la creatividad, la innovación, adaptabilidad, el liderazgo y el papel de los recursos humanos, si bien no garantizan buenos resultados por sí solos, deben ser dirigidos hacia el logro de los objetivos organizacionales, lo que depende, entre otros factores del Control de Gestión [Hope; 1996].

Un aspecto característico del Control de Gestión en la concepción moderna es que se apoya fuertemente en la información económico financiera de la organización, pero no se limita a esta solamente sino que se nutre de otras fuentes de información, como las referidas a la Calidad Total, la Comercialización, la Gestión de Recursos Humanos, entre otras; para evaluar equilibradamente la gestión de la empresa.

En el cuadro 1, se muestra el conjunto de características más distintivas y a su vez diferenciadoras presentes en el Control de Gestión Clásico y el Control de Gestión Moderno.

Cuadro 1: Control de Gestión Clásico vs. Control de Gestión Moderno.

ASPECTO CLÁSICO MODERNO

Objetivo Fundamental Administración de los costos (Reducción de costos) Administración del valor de productos y servicios.

Base Informativa Informaciones económicas, contables y financieras Sistema de información Administrativo, incluye aspecto financieros y no financieros.

Enfoque del análisis Retrospectivo ¿Qué se hizo? ¿Quién lo hizo? Proactivo orientado al futuro ¿Cómo mejorar? ¿Cómo se hizo?

Objetivo del análisis Logro de resultados globales Contribución de cada área al logro de los objetivos globales.

Objetivo de eficiencia Minimización de los costos producto de la estabilidad del entorno. Agilidad en dar respuesta ante los cambios del entorno e introducción de cambios en el mismo.

Competitividad Se analiza desde una óptica interna. Se busca en factores externos como clientes y competidores para introducir mejoras internas.

Orientación Hacia las cifras, control de resultados presupuestados. Hacia la acción, alternativas y posibles soluciones.

Mecanismos de análisis Centrado en la verificación y análisis de desviaciones. Centrado en factores claves basados en la estrategia empresarial.

Organización de la información. Responde a la lógica funcional. Responde a la lógica de los procesos. Adecuación de empresas en función de las necesidades informativas de cada área.

Usuario final Alta dirección Todos los niveles buscando implicación, aprendizaje y alternativas para solucionar problemas.

Ubicación en la empresa. Centralizado en el departamento de Contabilidad y Finanzas. Vinculado directamente a los directivos de todas las áreas.

Conocimientos requeridos por el controller. Contabilidad y Finanzas. Integrales del funcionamiento de una organización y su relación con el exterior.

Tipo de Organización Burocrática, de producción masiva, control centralizado. Organización estratégica y descentralizada.

Fuente: Adaptado de: [Ballarín & Rosanas, 1986; Anthony, 1990; Hope, 1996; Lorino, 1996; Machado Noa, 1998; Hernández Torres, 1998].

El reto de la transformación de los sistemas de Control de Gestión constituye un proceso de cambio que implica nuevas formas de pensar y actuar por parte de los directivos, alejándose de la operatividad, la centralización y la verificación para asumir el análisis dinámico, la administración del valor, la descentralización, la participación y el control de puntos claves, orientados hacia el incremento de la competitividad de la organización.

No obstante, a pesar de la importancia de los aspectos señalados anteriormente; es importante enfatizar la participación de los miembros de la organización en el proceso de mejora, y el papel de la formación en esas nuevas formas de gestión. Los aspectos vinculados a los recursos humanos como sujeto y objeto de todo el proceso constituye la piedra angular para el éxito en la implantación del Control de Gestión en las organizaciones [Machado Noa, 1999].

La evolución del Control de Gestión ha estado presente también en su definición conceptual, en la que se han presentado diversas concepciones que sustentan su razón de ser en la época, la tendencia a que responde y las condiciones en que se desempeña. (Ver tabla 1 y 2). Sin embargo, en las definiciones propiamente aportadas en los marcos de una y otra tendencia, se puede concluir que no existen diferencias claramente notables, sino que los elementos diferenciadores de ambas están centrados fundamentalmente en el ámbito de acción que cada una de ellas le confiere al Control de Gestión.

En el enfoque clásico el Control de Gestión se encarga de los efectos financieros de las políticas trazadas por la empresa; lo que le confiere una visión simple y mecánica del proceso. Por otro lado, reconocen como únicos actores del Control de Gestión a los directivos sin hacer mención a otros miembros de la organización como los trabajadores, hecho definido por Allison como el modelo del actor único [Sullá, 1999]. Como puede apreciarse, desde este punto de vista se carece de algo esencial y significativo: la participación de las diferentes áreas y los trabajadores en el logro de los objetivos previstos.

En general, para el enfoque clásico, el Control de Gestión está orientado a una visión interna de la empresa, con un perfil meramente financiero, formal y rígido, cuya naturaleza está en el análisis de los desvíos y las medidas correctivas para acercarlo lo más posible a la realidad de la planificación oportunamente realizada y en función de alcanzar este objetivo es que se plantean nuevas técnicas presupuestarias.

Desde este enfoque, se puede entender que la naturaleza del Control de Gestión se concibe como el análisis a posteriori y en términos monetarios de la eficacia de la gestión de los diferentes responsables de la empresa con relación a los resultados que se esperaban conseguir o a los objetivos que se habían predeterminado, en la cual el control se realiza de forma racional y aislada de su contexto (personas, cultura y entorno) donde se asegura el desempeño a partir de la comparación entre los resultados obtenidos y los previstos alcanzar.

Tabla 3 Conceptos de Control de Gestión con enfoque tradicional.

Autor Concepto

Fisher ( 1976 ) Exigir el establecimiento de objetivos y proyectarlos hacia el futuro, comparar los resultados con los previstos, deduciendo los suficientes datos para modificar la decisión de mando y la acción en sus procesos administrativos, para acercar la empresa a sus objetivos.

García( 1975)) Método, medio para conducir con orden el pensamiento y la acción. Lo primero es prever, establecer un pronóstico sobre el cual fijar objetivos y definir un programa de acción. Lo segundo es controlar, comparando con realizaciones, con previsiones al mismo tiempo que se ponen todos los medios para compensar diferencias constatadas.

Tuker (1968) Establecer unos objetivos y orientar todos los actos de gestión de la empresa a la consecución de dichos objetivos.

Zárraga (1998) Sistema de medidas para controlar el desempeño de la empresa, en función de los objetivos previstos.

Wegman (1999) Sistema de indicadores que permiten medir el desempeño financiero de una organización.

Gómez (1999) Sistema de información control, superpuesto y enlazado con la gestión, que tiene como objetivo, definir los objetivos compatibles, establecer las medidas adecuadas de seguimiento y proponer las posibles soluciones a las desviaciones.

González (1998) Proceso de aprovechamiento eficaz y eficiente de los recursos para el logro de los objetivos.

Tabla 2 Conceptos de Control de Gestión con un enfoque moderno.

Autor Concepto

Anthony (1993) Proceso a través del cual los directivos se aseguran que los recursos de una organización se obtienen y utilizan de una forma eficaz y eficiente para conseguir los objetivos.

Dupuy(1991) Conjunto de procesos de recogida y utilización de información que tienen como objetivo evaluar y dirigir la evolución de la organización a todos los niveles.

Fiol(1999) Es un procesos iterativo, cíclico, permanente y dinámico que da lugar a una retroalimentación que enriquece el modelo de decisión, y que permite a la Dirección General asegurarse de que los diferentes responsables trabajan y actúan en el sentido de los intereses de esta.

Jordan(1998) Proceso mediante el cual los managers descentralizados pueden tomar decisiones propias para poner en práctica los objetivos y estrategias trazados.

Sullá (1999) Proceso que facilita la consecución de las metas y objetivos de la organización y que asiste al directivo en la gestión de ésta.

Kaplan ( 2000) Proceso mediante el cual se garantiza el despliegue de la estrategia, mediante la participación activa de directivos y trabajadores.

Leaby (2000) Sistema de Indicadores Estratégico de la empresa que permiten la evaluación , comunicación y toma de acciones correctoras de los resultados estratégicos.

Blázquez (2000) Instrumentos que participa en la resolución de las tensiones a la que se encuentra permanentemente afectado las organizaciones a través del análisis critico de su gestión, para el logro de sus propósitos.

Biasca(1997) Conjunto de información relativa a la gestión, , que facilita la comunicación entre los miembros de la organización para cumplir la estrategia prevista.

Lorino(1996) Un oficio y conjunto de técnicas de comunicación sobre la eficiencia.

Amat (1996) Mecanismo creado dentro de la empresa, que no solo mide el resultado final obtenido sino que también, especialmente tratan de orientar e influir en el comportamiento individual y organizativo para alcanzar los objetivos de la organización.

En contraposición a lo anterior, el enfoque moderno parte de reconocer el papel de los trabajadores en el logro de las metas organizacionales y el papel del directivo como el movilizador de talento, esfuerzo y recursos en el cumplimiento de estrategias y objetivos. No solo analiza la situación interna de la empresa sino que relaciona esta con la influencia del entorno buscando proactividad en las acciones e implicando a los trabajadores en el proceso de gestión; aspectos considerados por Blázquez como la búsqueda de la permanente maximixización de la imagen y resultados de las organizaciones” [Blázquez, 2 000].

No obstante la tendencia o enfoque que abarquen los enfoques, en ellos existen aspectos de importancia para la gestión empresarial, entre los que pueden desatacarse:

• El reconocimiento de que las estrategias y los objetivos son las categorías rectoras para el Control de Gestión.

• Está involucrado con las actividades de formulación de objetivos, verificación, presupuestos y análisis de desviaciones.

• Generalmente se considera como un aspecto meramente económico.

• El objetivo final del Control de Gestión es la toma de acciones para el logro de los objetivos.

Sin embargo, a pesar de los aspectos anteriormente mencionados, la tendencia moderna; abre su espectro y penetra la dimensión estratégica al reconocer que:

• La naturaleza del Control de Gestión se basa en el dominio y conocimiento de la gestión en cada uno de las áreas de la organización; más que en la verificación y la inspección.

• Juega un papel de enlace entre objetivos globales e individuales.

• Está fuertemente vinculado a la dirección estratégica, y contiene una probabilidad de cambio elevada, al variar cada vez que cambia la estrategia.

• Es una vía para favorecer la coordinación entre los diferentes responsables e integrarlos fuertemente a la organización, siendo la práctica más generalizada la de evaluación de los objetivos y estrategias globales de la organización.

Como se puede apreciar, si bien aún no existe coincidencia de criterios a la hora de conceptuar el Control de Gestión; se puede afirmar que los cambios ocurridos en la gestión empresarial en correspondencia al entorno competitivo en que se desempeñan las organizaciones ha marcado la evolución del Control de Gestión; por lo que a los efectos de este trabajo se reconoce el Control de Gestión como “el proceso que permite que los directivos en distintos niveles puedan influir sobre sus subordinados para alcanzar los objetivos y estrategias previstas” [Machado Noa, 1997]. Este concepto nos permite entender que el Control de Gestión:

• Es un proceso enfocado en Factores Clave de Éxito (FCE) de la organización. Comprende la identificación de las fuentes de progreso, a partir de la realización de estudios de Benchmarking (interno o externo) asi como la elaboración y difusión de los tableros de control para el logro estos objetivos

• Permite medir desde múltiples ángulos, analizar y dar posibles actuaciones en una óptica integral equilibrada, y de esta forma establecer cómo marcha la organización. Establece el origen (causalidad y responsabilidad) de las acciones que influyen en los resultados. Se anticipa a las evoluciones y juega un papel fundamental de vigilancia para identificar las desviaciones significativas en curso o previsibles. Todo ello posibilita, decidir qué acción tomar a partir de los recursos disponibles, con una orientación hacia su mejora permanente en todos los niveles de la organización.

• Es un medio para desarrollar la participación, implicación y aprendizaje del colectivo laboral hacia el logro de los objetivos y estrategias previstas.

• Favorece la diferenciación y la integración de los diversos centros de responsabilidad, y asegura la coherencia de las acciones de gestión en el marco de los objetivos de la organización.

Control de Gestión, Control de Tareas y Auditoria de Gestión

En la práctica gerencial es muy frecuente el hecho de asociar el Control de Gestión con dos procesos que se realizan dentro de la empresa y que por su naturaleza son diferentes entre sí: El Control de Tareas y la Auditoria de Gestión. Una comparación entre estos procesos se muestra en la tabla 3.

El Control de Tareas, comprende el seguimiento que se realiza en la organización para asegurar que unas tareas determinadas se realicen efectivamente y con eficacia [Anthony, 1990], donde la atención se centra en una parte de la organización, como puede ser el control de existencias o el control de la producción, donde el criterio que prima es el de la eficiencia. Implica además el empleo de información mayormente interna, cuantitativa y preferiblemente no monetaria que recoja el comportamiento real más que el estimado.

ASPECTO CONTROL DE GESTIÓN CONTROL DE TAREAS AUDITORIA DE GESTIÓN

Objetivo Central. Ayudar a los directivos en el logro de objetivos y estrategias de la organización. Velar porque se cumplan las tareas previstas. Obtener un juicio sobre las operaciones y los instrumentos de gestión.

Alcance del análisis Abarcan la organización en su conjunto, valora la participación de las áreas en los objetivos. Abarca cada tarea por separado, el análisis es especializado en un área. Abarca un área determinada y prefijada dentro de la empresa.

Periodicidad Permanente Vinculada al desarrollo de cada tarea. De carácter puntual y discontínuo.

Tipo de Información recibida. Procede del entorno interno y el externo.

Se basa en datos estimados y reales. Procede del entorno interno.

Se basa en datos reales. Procede del área donde se realiza la Auditoría.

Se basa en hechos reales.

Tipología de Información emitida Se basa en la excepción.

Principalmente resúmenes. Se basa en los detalles de todo lo ocurrido. Resultado de las verificaciones realizadas.

.Equilibrio entre planificación y control La planificación y el control tienen la misma importancia. Predomina el control. Predomina la verificación.

Disciplina fuente La economía , la Dirección, la psicología social y la teoría general de sistemas. La investigación de operaciones, las ciencias físicas. Disciplina totalmente independiente.

Situación en el tiempo. Carácter a- priori y a -posteriori A posteriori Verificación ( a posteriori)

Evolución en el tiempo Carácter dinámico Carácter Pasivo: solo controla la tarea a realizar. Carácter Pasivo: no desarrolla y no implementa instrumentos de gestión.

Grado de Intervención Respeta las líneas jerárquicas. Respeta las líneas jerárquicas. Se realiza generalmente dentro de un área específica. Interviene directamente dentro de los departamentos y servicios.

Por su parte, la Auditoría de Gestión se reconoce como “…el examen y evaluación que se realiza a una entidad, para establecer el grado de economía, eficiencia y eficacia en la planificación, control y uso de sus recursos y comprobar la observancia de las disposiciones pertinentes, con el objetivo de verificar la utilización más racional de los recursos y mejorar las actividades o materias examinadas”. Su objetivo fundamental es la evaluación de una situación dada, la identificación de deficiencias y la recomendación de soluciones para mejorarlas, realizándose en determinados períodos.

Las situaciones anteriores distan del alcance que tiene el Control de Gestión, en la actualidad, el cual se caracteriza por ser un proceso proactivo, flexible, de aprendizaje constante y comunicación abierta para facilitar el éxito en la gestión. Es evidente, que el Control de Gestión se relaciona con estas disciplinas, toma de ellas información relevante, pero no es su fin el desarrollar las mismas en la organización. En su esencia el Control de Gestión comprende el logro de objetivos y estrategias, donde la atención se centra en el desempeño global de la organización, identificando las áreas que constituyen fuentes de ventajas competitivas.

Factores condicionantes del Control de Gestión.

Lo abordado hasta aquí, nos permite señalar que en el diseño y/o perfeccionamiento del Control de Gestión influyen determinados factores, los cuales pueden favorecer o frenar los intentos de perfeccionar el mismo. En este sentido, el análisis realizado y las investigaciones desarrolladas por la autora [Amat, 1996; Campbell & Kiran, 1990; Kaplan, 1994; Hope, 1996; Machado Noa, 1998-3, 1998-4, 1999-2; Sullá, 1999; Fiol, 1999] indican que son factores condicionantes para el diseño y/o perfeccionamiento del Control de Gestión: la estrategia, los Factores Claves de Éxito (FCE) y la cultura organizativa.

• ESTRATEGIA

El enfoque estratégico constituye la combinación de fundamentos filosóficos y del comportamiento que tiene profundas y significativas implicaciones para la evolución futura de la organización [Ansoff, 1995; Harper & Linch, 1995; Souza, 1996; Castellanos Castillo, 1998].

El análisis de las definiciones conceptuales de estrategia muestra que en las mismas existen similitud en algunos términos generales que permiten hacer algunas consideraciones sobre este concepto, destacándose que reflejan el estado deseado, responden a un enfoque sistémico en la relación de la organización con su entorno, dirigen los recursos hacia fines específicos y tienen un carácter proactivo; así como por lo que son programas generales de acción, que parten de determinar las metas organizacionales, se promueven y/o adecuan a los cambios y son concebidas a través de un método estructurado.

En este sentido, definir y cumplir las estrategias es una de las cuestiones más importante a la que se enfrentan los directivos. Para su desarrollo e implantación se conciben estas como un medio, una vía para lograr los objetivos, destacándose en las organizaciones tres formas de actuación distinta frente al entorno: pasiva, reactiva y proactiva [Goldrat, 1995; Godet, 1996; Stoner, 1997].

Al desarrollo del enfoque estratégico han tributado en los últimos años concepciones desarrolladas por diferentes autores entre los que se pueden destacarse, la definición de competencias esenciales por Hamel y Prahalad [1998] como la habilidad de una empresa para aprovechar al máximo aquello que sabe hacer mejor y organizar los recursos humanos ; la percepción estratégica (insight) definida por Campbell y Alexander [1997, 1999] que comprende el análisis de cómo generar más valor que los competidores y la teoría del negocio planteada por Drucker [ 1994] según la cual el directivo debe conocer no solo sobre el productos y los servicios que oferta sino también sobre sus clientes, e ir estableciendo un ambiente satisfactorio de manera que queden reconocidos los factores humanos que deben ser alentados para contribuir efectivamente a los objetivos de la empresa"

Los aspectos anteriormente planteados, si bien van marcando el desarrollo de la gestión estratégica en las organizaciones, no son contradictorios entre si, sino que existe correspondencia entre lo que plantean los principales exponentes de la estrategia referidos al propósito estratégico, el apalancamiento de los recursos, la estrategia como arquitectura de la organización y el proceso de determinación de estrategias emergentes que se generan una vez implantada la estrategia [ Acle, 1992; Mintzberg, 1992; Drucker, 1992; Mintzberg & Quinn, 1994; Strategor, 1995; Prahalad, 1996; Hamel & Prahalad, 1998; Campbell & Alexander, 1997; Gimbert, 1998].

En este sentido, puede resultar interesante el enfoque de Nueno [1996] y Cloke & Goldsmith [2000] para el desarrollo de un proceso de integración estratégica , que consiste en la búsqueda de modelos, sistemas que logren la alineación de las personas, la tecnología y la realidad económica con la estrategia de la organización.

Por tanto, el propio desarrollo de las organizaciones y la complejidad cada vez mayor del entorno, fundamentan la existencia de variables estratégicas en la organización donde la estrategia sea concebida como la herramienta para crear el futuro, el conocimiento como el recurso indispensable, la innovación como la creadora de ventajas competitivas, y el liderazgo como el elemento integrador de las dimensiones estratégica y cultural de las organizaciones [Alvarez, 1999; Bueno, 1998, 1999; Berry, 2000; Vargas, 2000]. Los elementos anteriores ubican al factor humano como centro de la organización y el proceso de aprendizaje estratégico como el eje en que se desarrolla la organización.

De gran importancia resulta en la aplicación del enfoque estratégico, el control a los efectos de conocer su impacto en la organización. En este sentido Menguzzato (s.a) reconoce tres subsistemas de control estratégico: control de vigilancia, que tiene como objetivo pilotear el entorno, el control de premisas que verifica la efectividad de la evolución de la empresa acorde a la estrategia y el control de implementación que facilitará la información a posteriori sobre la implantación estratégica, sus resultados y la toma de acciones para corregir y/o preparar la formulación de la estrategia futura. Esta concepción es coherente con los fundamentos del Control de Gestión moderno en lo referido a ofrecer información anticipada y de retroalimentación para la evaluación del proceso estratégico, integrándose información externa e interna para el logro de tal fin.

El Control de Gestión bajo la concepción moderna presupone el reconocimiento de las estrategias como el punto de partida para su despliegue e implementación al que tributan los resultados del control ex ante y el ex post [Lorino, 1996; Robert, 1998; Kaplan, 2000-1, 2001].

Particular importancia en el diseño integral del Control de Gestión tiene la orientación estratégica, las especificidades del control estratégico, los FCE y las características propias de la organización [Machado Noa, 1998-2].

Al respecto, estudios realizados por autores como Anthony [1990], Heitman [1993], Simons [1994], Lorino [1996]; Kaplan [1996], Jordan [1999], Hernández Torres [1998] y Leaby [2000] permiten afirmar que el Control de Gestión es el elemento que se ha mantenido más estable, dentro de las transformaciones que ocurren en la gestión estratégica, señalando como causas fundamentales las que se exponen a continuación:

• Los actuales sistemas de información no responden a las necesidades específicas de los directivos para la adecuada toma de decisiones.

• Los sistemas de Control de Gestión no se centran en la estrategia de la organización.

• El Control de Gestión no está centrado en los Factores Claves de Éxito, limitando la realización de los objetivos perseguidos por las estrategias.

• No se considera la implicación de los trabajadores de la organización como factor influyente en la eficiencia y en el Control de Gestión.

• No se controlan las estrategias frecuentemente por los directivos de la organización.

Los elementos expuestos anteriormente confirman la necesidad de lograr coherencia entre el sistema de Control de Gestión y la estrategia definida por la organización, que obligue y desarrolle un pensamiento para el Control de Gestión apoyado fuertemente en los resultados actuales y las aspiraciones futuras de la misma, lo que requiere del desarrollo de formas de proceder científicamente fundamentadas, que permitan el diseño e implementación del Control de Gestión con enfoque estratégico.

• FACTORES CLAVE DE ÉXITO (FCE).

La selección de los FCE entendiendo estos como puntos de apoyo para el éxito empresarial es crucial a los efectos de identificar los factores críticos que llevan el éxito o fracaso de una estrategia, así como para desarrollar los indicadores de desempeño en estos factores. Al respecto se han desarrollado dos enfoques: Interno y Competitivo (ver Anexo 7).

Desde el punto de vista interno se asocian los FCE a objetivos internos y operativos de la organización. Constituyen la base para definir las necesidades de información de los directivos; considerando que estas varían entre los directivos y con el tiempo para cada área en particular [Rockart, 1986].

Desde el punto de vista competitivo se relacionan o vinculan los objetivos internos al comportamiento del entorno, analizándose la dinamicidad del sector, la posición de la organización respecto a sus competidores y la valoración de las necesidades que esperan cubrir sus clientes; identificando aquellas áreas o actividades que generan o no valor en su segmento de mercado. De esta forma, se amplia la perspectiva, al considerarlos como posibles fuentes de ventajas competitivas que deben estar contenidas en la proyección estratégica de la institución; lo que posibilita el análisis de los principales procesos empresariales asociados a cada uno de ellos, la determinación de actividades que generan o no valor al cliente para su adecuado tratamiento en el contexto organizacional [Hope, 1996; Gimbert, 1998].

A partir del análisis bibliográfico realizado, se pueden identificar los rasgos característicos de los FCE ¬ [Anthony, 1990; Hope, 1996; Rockart, 1996; Campbell & Alexander, 1997] los que se exponen a continuación:

• Centrar la atención y los recursos de la organización en lo que realmente es importante para alcanzar el éxito empresarial.

• Adecuar los sistemas de planificación y control a los FCE; de manera que se mantenga informado a los directivos sobre el comportamiento de estos y sus implicaciones para la organización.

• Ser relativamente estables en el tiempo; por lo que a medida que evoluciona o cambia el contexto donde se desempeña, los factores claves de éxito varían, de ahí, que cada empresa al determinar los FCE deberá tener en cuenta que estas imprimen dinamismo y flexibilidad a la gestión empresarial.

El hecho de determinar los FCE en una organización implica tener conocimiento del grado de satisfacción y exigencia del mercado en que se desenvuelve la institución y de vincularlos a las competencias esenciales de la misma.

De las investigaciones realizadas por la autora [Machado Noa, 1998-3; 1999-2; 2000-1 y 2001-2, 2002-1] y el análisis de la literatura especializada [ Rockart, 1986; Gimbert, 1998, Campbell, 1999] se puede afirmar que existen cuatro fuentes fundamentales para la determinación de FCE:

• Estructura del sector en que se desenvuelve la organización.

• Estrategia competitiva y situación geográfica.

• Entorno global en que se desarrollan las organizaciones.

• Factores temporales en el desarrollo de la organización.

De lo anterior, puede considerarse que existen FCE similares entre empresas de un mismo sector, pero que a su vez pueden existir diferencias entre ellas al evaluar la estrategia competitiva, la situación geográfica y los factores temporales de la organización.

Por lo que al diseñar y/o perfeccionar el Control de Gestión, en organizaciones productivas, de servicios, se debe tomar en cuenta que en el Control de Gestión se deben tomar como base los FCE que han de recibir atención por los directivos, así como, mostrar los resultados en los principales procesos que se ejecutan en la misma y que responden al mantenimiento y/o mejoramiento de la competitividad en la institución.

• CULTURA ORGANIZATIVA

El perfeccionamiento de Control de Gestión , como un proceso encaminado a lograr la convergencia entre la estrategia y su sistema de medición, está condicionado por la cultura organizativa como uno de los factores intangibles que influyen en este proceso. La cultura organizativa, entendida como “el conjunto de normas, de valores y formas de pensar que caracterizan el comportamiento del personal en todos los niveles de la empresa”; se fundamenta según criterio de varios autores [Schein, 1993; Robbins, 1994; Chavienato, 1994; Davis & Newstron, 1999] en la existencia de variables como: los valores, las creencias y el estilo de dirección; que facilitan el conocimiento y comprensión de procesos de negocio, vinculados directamente a la implantación de estrategias, controles y políticas para el progreso de la organización, así como en el hecho de contar con una valoración y posibles respuestas frente a los procesos de cambios internos que pueden originarse.

Al valorar las condiciones en que operan las organizaciones cubanas, resulta de vital importancia el conocimiento de las principales características asociadas al estilo de dirección, el cual condiciona el diseño y/o perfeccionamiento del Control de Gestión.

En la bibliografía consultada al efecto, los estilos más abordados son el autocrático y el participativo [Kaplan, 1993; Hope, 1996; Dávila, 1999; Fiol, 1999; Jordan, 1999; Sullá, 1999; Kaplan, 2001]. En este sentido, una dirección autocrática, autoritaria implica un Control de Gestión centralizado, formalista, orientado a ejercer un control rígido sobre la forma en como se consiguen los resultados. En cambio el modelo participativo, a pesar de admitir distintos criterios o métodos de dirección, tiene en común el basarse en el principio de integración de fuerzas, donde existe una mayor negociación e implicación del personal directivo, más flexible y descentralizado, donde los subordinados están implicados en la gestión de la institución. (Ver Anexo 8).

Los valores vistos en la literatura consultada como opciones en base a la integridad, principios orientadores, convicciones y normas básicas, constituyen los cimientos de la cultura organizacional, los cuales propician un sentido de dirección común para todos en la organización, estableciendo directrices para su comportamiento diario, en aras de alcanzar el éxito de la misma [Ouchi, 1982; Schein, 1993, García & Dolan, 1997; Senge, 1998; Cloke & Goldsmith, 2000]. Es por ello, que resulta de vital importancia el conocimiento de aquellos valores que están presentes en la organización, así como aquellos que son necesarios potenciar, para vincularlos a la estrategia y el Control de Gestión, integrarlos al conocimiento; de manera que se pueda orientar el comportamiento cotidiano, motivar el desarrollo de las acciones, cohesionar y dar sentido a la voluntad de trabajadores y directivos.

En muchos casos, la mayor limitante al utilizar los valores en el contexto organizacional, está dada por el carácter abstracto, con el cual son identificados, quedando reducidos a aspiraciones que en la práctica no son siempre aplicadas. En este sentido, es necesario modificar en directivos y trabajadores la concepción sobre la utilidad de los valores, la cual se basa en su capacidad para generar y dirigir conductas concretas o en la factibilidad de su conversión en pautas, lineamientos y criterios para acciones y conductas, lo que determina que siempre sean formulados, enseñados y asumidos dentro de una realidad concreta de actuación, por lo que se convierten en atributos del sistema de dirección que se emplee, y penetre todas sus funciones y procesos, incluido el Control de Gestión [Machado Noa, 2001-1].

Misiones del controlador de gestión

1. se situa junto a la máxima dirección de la organización. Ayuda a dirigir las actividades, las cuales, la responsabilidad ha sido confiada al director y participa en el sistema de dirección de toda la empresa.

2. produce información para la acción (más allá de una simple verificación, el produce una información que describe los fenómenos dinámicos para preparar la decisión).

3. está vinculado jerárquicamente a su responsable de unidad y funcionalmente al responsable de Control de Gestión de la empresa. Las decisiones conciernen su apreciación, la evolución de su r emuneración y su formación están ligadas conjuntamente por estas dos responsabilidades. Este carácter conjunto se manifiesta para la toma de decisiones.

4. En el interión de su unidad, el controlador de gestión participa de la definición, del seguimiento de objetivos y consecución de trámites. Él constituye una fuerza de proposición. Elabora los instrumentos de dirección y de ayuda a las decisiones y los actualiza: indicadores, tablas de mando, análisis, previsiones. Hace evolucionar el sistema de gestión de su unidad en coherencia con el sistema de gestión de la empresa.

5. Avisa en el momento en el cual las previsiones muestran la evidencia de desviaciones sobre los objetivos estimados y propone acciones correctoras. El participa en la evaluación de riesgos. Está asociado a la utilización de recursos financieros, tales como proyectos de inversión y las partidas de capital circulante.

6. está asociado a todas las acciones de medida y crecimiento de valor de los bienes y servicios generados por la unidad en la cual se producen.

7. participa en la difusión de una cultura económica de gestión, por ejemplo vía las instancias que guían la formación.

Ética del controlador de gestión.

1. Dentro de sus análisis y comentarios, el controlador de gestión tiene que ser objetivo, sin miramientos. Presenta al interior y al exterior de su unidad la verdad que resulta de los hechos analizados.

2. El controlador de gestión es una de las garantías, dentro de la unidad en la cual se sitúa, la búsqueda de un mejor resultado global para la empresa sus filiales que se traduce dentro de los objetivos de su unidad. El vigila aquello que los indicadores, los objetivos previstos y las decisiones tomadas se traduzcan en el mejor conjunto óptimo posible. El controlador de gestión define las líneas comunes con sus homólogos de otras unidades. Juntos proponen los objetivos e indicadores relacionados con los procesos de la empresa en los cuales aparecen varias unidades.

3. El controlador de gestión aplica y hace aplicar los procedimientos de Control de Gestión de la empresa. Él propone, en el peor de los casos, las modificaciones a la Dirección de Control de Gestión; él no puede modificar la aplicación de los procedimientos de su propio jefe.

4. El controlador de gestión trata una información delicada. Respeta y hace respetar la confidencialidad de la información económica.

Método del controlador de gestión.

1. Define con precisión a la vez los datos que el utiliza donde se producen y los métodos de tratamiento de los datos. Esas definiciones son anexas a las demandas que transmite a sus proveedores de información y a las producidas para ser difundidas a sus clientes.

2. Cuando es interrogado por sus clientes internos, el controlador de gestión vigila:

• Respetar las demoras que le han sido fijadas (vale más una información general a tiempo, que una información precisa diez días tarde)

• Transmitir una información definida ( la definición de los datos está unida a los elementos trnasmitidos), validada (se compromete con la información que transmite) , sintetizada (la información es directamente utilizable por el cliente interno), comentada (explica en un breve comentario las conclusiones que resulten del trabajo que ha realizado.

3. Antes de preguntar a sus proveedores la información, el controlador de gestión se asegurará de que no dispone esas informaciones. Él indica a sus proveedores de información: la demora en que la respuesta es esperada, la definición precisa de las informaciones requeridas, el grado de precisión esperado, si es preciso la motivación de la demanda de información y su grado de confidencialidad.

4. El controlador de gestión se encarga de restituir a sus proveedores de información una síntesis que ha realizado a partir de la información recibida por sus proveedores.

5. el controlador de gestión procede periódicamente, con sus clientes y sus proveedores, a una evaluación de la utilidad y valor de sus productos en función de su objetivo final que es lo que hace que se tome la decisión (siempre hay que responderse a la pregunta ¿a quién sirve? ¿Los costos de obtención son desproporcionados en relación al interés de las informaciones?

6. Realiza los modelos económicos simples de funcionamiento de la unidad y de los procesos donde toma parte. El alimenta este modelo para ayudar a estimar los resultados y dirigir la unidad asignada.

Parte 2 Sistema de Control de Gestión.

El diseño e implantación de un sistema de Control de Gestión contribuye en el contexto organizacional al desarrollo de un enfoque hacia la competitividad, eficacia y eficiencia en su gestión integral, aspecto este que coincide con los planteado por Sullá[1999], cuando afirma que el objetivo fundamental de un sistema de Control de Gestión consiste en “asistir al directivo en la gestión de la organización y facilitar la consecución de las metas y objetivos de la misma”.

El propio análisis de la literatura especializada permite señalar, que de forma general un sistema de Control de Gestión se compone de tres elementos: el proceso de Control, la estructura de Control y los instrumentos de Control los cuales se entrelazan para garantizar la medición del cumplimiento de los objetivos previstos alcanzar (Ver Figura 2), así como la información necesaria en apoyo al proceso de proyección para los períodos futuros de la organización [Anthony; 1990; Buttler; 1997; Gómez, 1998; Jordan, 1999-1; Sullá; 1999; Arellano, 1999].

El proceso de control constituye el principal nexo de unión entre el Control de Gestión y la gestión de la organización, existiendo plena coincidencia en los autores consultados, independientemente de la tendencia que representan, de que el mismo parte de la formulación de objetivos, la fijación de estándares, la medición y toma de acciones correctoras.

El proceso se inicia con el establecimiento de unos determinados objetivos estratégicos, resultados del proceso de reflexión estratégica que se realiza en la empresa, en el que se valoran las posibilidades y estrategias a seguir para alcanzar la visión de futuro de la organización. Estos objetivos estratégicos a largo plazo se traducen en objetivos operacionales mediante la dirección por objetivos y la asignación de recursos mediante la conformación de los presupuestos y la definición de estándares para aquellas actividades que son de difícil medición.

A través del sistema de información de la empresa se obtienen los datos reales del desempeño de la organización, describiendo que sucede en la organización en cada momento. Por último se compara los datos reales con los previstos, y en caso de existir desviaciones respecto al plan tomar las acciones necesarias para corregir el curso de acción.

Es importante en el proceso de control, tener presente la utilización de las técnicas de control y combinar la realización del control con acción anticipante (ex ante) y el posterior (ex post) para identificar las causas y actuar sobre ellas antes que sea demasiado tarde. Esta combinación da la posibilidad de obtener ventajas en el análisis para identificar las principales opciones estratégicas a considerar en periodos posteriores.

Por otra parte, resulta conveniente efectuar el análisis centrado en procesos, donde se refuerce la labor en equipos como una vía para analizar integralmente los resultados de la gestión en una organización. Esta situación favorece la definición de puntos en los que deben existir mediciones y la disponibilidad de información en el momento oportuno para conocer la marcha de la gestión y tomar decisiones.

El hecho de fijar estándares y medir resultados en puntos clave, facilita el monitoreo de las tendencias de comportamiento global y parcial de los principales indicadores, analizar la efectividad con que se emplean los recursos e identificar oportunidades de desarrollo futuro.

Además, se debe considerar que este proceso encierra la retroalimentación necesaria para desarrollar las percepciones estratégicas futuras del desempeño y de cómo generar más valor que los competidores, lo que lleva al desarrollo de nuevas estrategias, tácticas y objetivos para alcanzar tales propósitos [Campbell; 1999].

La estructura de control se relaciona con la definición de las responsabilidades de los directivos con el Control de Gestión. Tradicionalmente, este aspecto se ha visto como la responsabilidad de cada departamento para el logro de los resultados finales de la organización [Anthony, 1990]; no analizándose el papel desempeñado por cada centro y las interrelaciones entre ellos para el logro de los objetivos organizacionales [García, 1996; Harrington, 1997; Machado, 1997, 1998, 1999; Mallo, 1998].

La estructura de control constituye los pilares sobre los que se asienta el proceso de control. En él se definen aspectos básicos como el ámbito de responsabilidad y la medida de los resultados a alcanzar.

Una empresa se subdivide en centros de responsabilidad. Un centro de responsabilidad es una unidad organizativa que tiene a su cargo una determinada tarea y que esta dirigida por una persona que es responsable de su actividad, existiendo la posibilidad de encontrar en la empresa 5 tipos distintos de centros de responsabilidad. Ellos son:

Centro de Costo.

Centro de Beneficio.

Centro de Inversión.

Centro de Ingresos.

Centro de difícil medida objetiva.

Los centro de costo son aquellos en los que las entradas se miden en términos económicos pero no así sus salidas. Se controla por niveles de ejecución de costos, son departamentos consumidores de costo y el objetivo del control es ajustarse a los costos estándar definidos para él. Además en ellos pueden existir otras magnitudes no cuantificadas que se deben medir, como puede ser un objetivo de calidad o de nivel de actividad.

En los centros de ingresos, se miden las salidas pero no se relacionan con los costos, puesto que si se efectuara esta relación, se hablaria de un centro de beneficios. Estos centros se refieren fundamentalmente a departamentos comerciales, si su objetivo es conseguir un determinado nivel de ventas, ajustándose a su presupuesto de gastos.

El centro de beneficio, es aquel en que el control se enfoca hacia la obtención de un objetivo de beneficio, o que puede medirse en estos términos. En este caso, se miden las entradas, las salidas y las relaciones entre ellos.

Los centros de inversión, además de evaluar los beneficios que se obtienen se analizan los bienes necesarios para conseguir el beneficio. Por tanto, el control se ejecuta comparando el beneficio con los bienes empleados para su obtención.

Por último, los centros de difícil medida objetiva comprenden las unidades de la organización que generan unas salidas pero que es difícil medirla en términos monetarios por el carácter cualitativo de su actuación. Este el caso de las unidades que realizan tareas administrativas, las actividades de investigación y algunas actividades relacionadas con el marketing. Como consecuencia, es muy difícil medir la eficiencia del trabajo realizado en estas unidades.

Paralelo a la existencia de estas unidades organizativas en la empresa, se desarrollan además los procesos empresariales que responden a la visión de futuro y la estrategia prevista por la empresa. Por tal razón, el Control de Gestión, además de considerar la existencia de centros de resultados debe abordar en su estructura los procesos macroempresariales, forzando la necesidad de la coherencia entre objetivos organizacionales y el espíritu de trabajo grupal, en el que la proactividad se logra con la relación interactiva entre directivos y subordinados; así como su implicación en la creación de condiciones para alcanzar la visión de futuro.

Los procesos empresariales, constituyen un conjunto de actividades lógicamente relacionadas, que emplean recursos materiales, financieros y humanos de la organización en su conjunto para dar resultados en apoyo de los objetivos previstos alcanzar [Harrington, 1998], los que se realizan generalmente de forma horizontal, con la participación de varios departamentos en el producto final del mismo. De ahí, que el estudio de estas interrelaciones dentro de la empresa sea vital para alcanzar mayor sinergia intraempresarial en el logro de las metas propuestas.

El análisis de los procesos clave tiene una especial importancia en el contexto en que se desarrollan hoy en día las organizaciones, al facilitar el enfoque estratégico e identificar de forma rápida aquellas actividades que deben seguirse para aumentar la capacidad competitiva. De esta forma se previenen posibles problemas o resultados no esperados al estar piloteando estos procesos y facilitando el desarrollo del análisis centrado en un sistema de evaluaciones integrales, que ofrece la información sobre el origen de los resultados obtenidos, las formas de mejorarlos y nuevas señales de comportamiento; de manera que la organización disponga de información oportuna que facilite su accionar en aras de alcanzar los objetivos y estrategias propuestas [Leidecker; 1988; Harrington, 1998; Kaplan, 2000-1].

De ahí, que el Control de Gestión deba centrarse en aquellos procesos empresariales que tributan a los Factores Clave de Éxito y que comprometen el éxito y competitividad de la institución. El análisis de procesos empresariales clave, permite detectar actividades y tareas que afectan los resultados de manera significativa, así como identificar e integrar a la gestión nuevas opciones estratégicas. De esta forma se contribuye al logro de procesos que tributen a las estrategias, objetivos y resultados previstos, con eficiencia en el empleo de recursos y el desarrollo del aprendizaje y adaptación a las nuevas necesidades competitivas de la organización.

En una empresa existen más de 100 procesos, pero menos de 15 son clave para la obtención de los resultados comprometidos con la visión de la organización y garantizar el desarrollo competitivo de la organización. Los procesos que responden a líneas funcionales o jerárquicas, no serán incluidos en este análisis para el control de gestión por estar incluidos en los macroprocesos que se realizan en la organización.

Existen varios métodos para el análisis y selección de los procesos clave. Harrington en su libro Mejoramiento de los procesos empresariales expone tres metódos:

• Enfoque de selección gerencial.

• Enfoque con información.

• Enfoque ponderado.

El enfoque de selección gerencial, implica la participación de los directivos en la determinación de los procesos que comprometen el cumplimiento de las estrategias, los cuales en trabajo en grupo, analizan la empresa en su conjunto y definen cuáles son los procesos de los que dependen sus resultados.

El enfoque con información, parte de la recogida de información interna / externa con los clientes referida a los productos y servicios que recible de la empresa; la que es procesada y como resultado se obtienen los proceso que generan valor al cliente. .

Por último, el enfoque ponderado de selección parte de la puntuación que cada miembro del equipo de mejoramiento le asigna a cada proceso en cada una de las categorías siguientes:

• Impacto en el cliente.

• Susceptibilidad al cambio.

• Desempeño.

• Impacto en la organización..

El impacto en el cliente, está referido a la importancia que para el cliente tiene la realización de ese proceso, es decir, si repercute directamente en la generación de valor para el cliente. La susceptibilidad al cambio está referida a la posibilidad de mejorar el proceso, ya sea eliminando u agregando operaciones u optimizando la realización del as actuales. El desempeño está referido al impacto que sobre los resultados de la empresa tiene el proceso estudiado, y por tanto en el mejoramiento de su posición competitiva. El impacto sobre la organización, viene determinado por el grado de importancia del proceso dentro de la organización y en especial, de su razón de ser. Parte del reconocimiento de la importancia del proceso en la empresa y el reconocimiento de sus miembros de su valor intrínseco.

Como puede apreciarse, a pesar de existir diversos enfoques para el análisis de procesos clave, se recomienda la utilización del enfoque integrado de selección, basado en la combinación de los tres enfoques comentados anteriormente y buscando en todo momento varias opticas de análisis y evaluación de la situación actual, con lo que se fomenta el aprendizaje organizativo en el contexto del Control de Gestión (Ver anexo1).

Los instrumentos de Control se refieren al diseño y puesta en práctica de los diferentes, procedimientos, técnicas, métodos e instrumentos que se emplean en el Control de Gestión. No existen instrumentos estándares definidos para las organizaciones, sino que estos dependen de la estrategia proyectada; situación que hace de la flexibilidad y adaptabilidad una cualidad indispensable de los mismos.

La articulación y puesta en marcha de los instrumentos que se utilicen deben responder en todo momento, a las necesidades y capacidades de la organización, así como a la integralidad en el análisis para la creación de un sistema de información – control en puntos clave, que evite el control sólo para saber si los resultados se han alcanzado o no, dándole un peso significativo al aprendizaje y la creación de valor en cada uno de los análisis que se realicen [Kaplan & Norton, 1997; Machado Noa, 2000].

En este contexto, el desarrollo de los sistemas de gestión y la complejidad cada vez mayor del entorno, fundamentan la necesidad de diseñar instrumentos que respondan a las nuevas exigencias informativas que de ellos demanda el Control de Gestión, siendo su rasgo distintivo el brindar información para analizar del cumplimiento de la estrategia empresarial.

Los métodos e instrumentos más utilizados por el Control de Gestión son numerosos y van desde el presupuesto hasta el análisis de satisfacción de los clientes, pero de forma general los más abordados en la literatura consultada [García, 1996; Kaplan & Norton, 1996; Cokings, 1997-2; Dávila, 1999; Leaby, 2000] se relacionan directamente con la perspectiva económica financiera.

Tabla 1 Instrumentos de Control de Gestión.

Objetivo Bases Importancia Limitantes

Gestión Presupuestaria Brindar información a los directivos apoyada en la confección y control del presupuesto. Basado en la previsión, generalmente realizada por datos históricos.

Análisis por centros de responsabilidad Asignación de objetivos y recursos entre las diferentes áreas de la organización.

Brindar información sobre el desempeño del presupuesto. Prioridad interna. Enfocado en departamentos, no se realiza un análisis integral de la gestión.

Cuadros de Control Financiero Brindar información sobre los ratios financieros de la empresa. Basa en el cálculo y análisis de los ratios financieras. Requiere datos contables y financieros de los Estados Financieros. Analizar la situación financiera de la empresa en un período de tiempo determinado Control posterior, al apoyarse en datos del Balance General y Estado de Resultados.

Cuadro de Mando Integral. Ofrecer información orientada hacia perspectivas y ligada a la estrategia para garantizar la convergencia de objetivos. Basado en informaciones cualitativas y cuantitativas, agrupadas en cuatro perspectivas: Económico, Financiera, Clientes, Procesos Internos y Aprendizaje Organizativo.

Exceder el marco tradicional de análisis.

Integrar resultados económicos a indicadores cualitativos como la satisfacción del clientes, la innovación tecnológica. Asociadas a la participación insuficiente de directivos en el proceso de diseño.

Fuente: Adaptado de: [Anthony, 1990; Ostrenga, 1990; O´Guin, 1991; Cokings, 1994- 1997; Kaplan, 1994-3; Amat, 1996; Mecimore, 1998; Mallo, 1998; Vogel, 2001]

Los planes a corto plazo, constituyen uno de los instrumentos más utilizados, en los que se plasman los objetivos de cada área y las acciones para alcanzarlos, constituyendo una guía para la acción diaria de los directivos. Se basan en tareas y situaciones propias de cada actividad, constituyendo su principal limitante el hecho de estar muy orientado a los aspectos financieros, situación que en determinados momentos puede llevar a perder de vista el objetivo estratégico de la organización. La situación anterior se refleja en la ausencia de análisis integrales para la medición de la gestión en la empresa.

La Contabilidad de Costos, por su parte, tradicionalmente ha sido el sistema base de información del Control de Gestión. En ella se brindan informaciones que son imprescindibles a los directivos en distintos niveles de la organización para que puedan prever costos que puedan influir en los resultados y reducir las actividades que no añaden valor al producto o servicio de la empresa [Horngren, 1996]. Se basa en información contable y puede responder a centros de responsabilidad, líneas o productos que ofrece la organización. Su valor principal consiste en brindar información para implementar las estrategias competitivas, y reducir las actividades que no generan valor al cliente. Sin embargo, la contabilidad de costos tiene como principal limitante el hecho de que se centra en información interna, buscando la eficiencia en factores propios de la organización y no en relación con el entorno. Además, los sistemas desarrollados orientados hacia el costeo de las actividades, aún encuentra resistencia en la organización ocasionada por el cambio que origina en la forma de registrar, recopilar y analizar la información.

No se puede concluir el análisis de la contabilidad de costos, si no se hace referencia a los nuevos sistemas desarrollados para brindar la información necesaria para implementar estrategias competitivas que permitan mantener y/o mejorar su posición competitiva ( Ver Tabla 3). Ellos son:

Costeo basado en Actividades (Activity Based Costing – ABC).

Costeo basado en la Dirección (Activity Based Management – ABM).

Costeo basado en actividades departamentales (Departmental Activity Based Management- DABM).

El Costo basado en Actividades (ABC) sistema de costo desarrollado en la década de los ´80 constituye un primer intento de adaptar la información a lo que realmente necesitaban los directivos para alcanzar los objetivos previstos. Su objetivo fundamental es la búsqueda de ventajas competitivas basadas en la obtención de un mejor costo de producto [Ostrenga, 1990; O´Guin, 1991; Cokings, 1994, 1995, 1997-1; Corocan, 1995]. Para su implementación ha transitado por cuatro generaciones: Costeo centrado en productos; Costeo centrado en los procesos; Costeo centrado en las unidades de negocio; Costeo centrado en la vinculación de todas las unidades de negocio para ofrecer información basada en la compañía como un todo, aspecto que no recogía ninguna de las tres generaciones anteriores [Mecimore, 1998].

Sin embargo, a pesar de existir interés en desarrollar sistemas de costos que respondan a la estrategia, estos se ven limitados en su aplicación al cambiar drásticamente la forma de registrar, recopilar y analizar la información [Kaplan & Norton, 1994-2; Dezérega, 2001], siendo los más aceptados en el ámbito empresarial el costeo basado en la dirección (ABM) y el costeo basado en actividades departamentales (DABM) al tomar como punto de partida la información que se genera en los departamentos para luego, alinearla con los procesos clave y transformarlas en indicadores de costos referidos a la actividad departamental [Hope, 1996; García, 1996; Cokings, 1997-2; Cooper, 1999; Alvarez & Blanco, 2000].

Tabla 3. Nuevos sistemas de Contabilidad de Costos.

Características Contabilidad de Costos Tradicional ABC y ABM Gestión Estratégica de Costos.

Base Los productos consumen costos. Productos consumen actividades y estas costos. Actividades interrelacionadas.

Orientación. Desde el punto de vista económico Detectar actividades que no generan valor. Estratégica, buscar ventajas competitivas.

Del Concepto causal de costo. En función del volumen. En función de los conductores (cost drivers y los inputs drivers). Causales múltiples: estructurales y de ejecución.

Filosofía de Control de Costo. Reducción de costos lograda por Centros de Responsabilidad. Reducción del costo en función de las actividades que no generan valor. Explotar al alianza con los proveedores, los clientes y los procesos

Ideas para decisiones estratégicas. Ninguna es visible con facilidad.

Identificar los factores que generan costos,

Calcular la aportación de clientes a los resultados. Identificar los causales de costos a nivel individual de la actividad; desarrollar ventajas costo/ diferenciación.

La Gestión Presupuestaria, vinculada a la confección y control del presupuesto, es uno de los instrumentos más utilizados y reconocidos por el Control de Gestión en organizaciones tanto productivas como de servicio, llegando a ser en el enfoque clásico el centro del análisis. Por su parte, el enfoque moderno del Control de Gestión, defiende la posición que los presupuestos son uno de los instrumentos más útiles para el Control de Gestión, si han sido concebidos sobre la base de la negociación entre la Dirección General y los principales responsables sobre la asignación de objetivos y recursos entre las diferentes áreas de la organización [Amat, 1989; Anthony, 1990; Kaplan, 1994-1; Mallo, 1998; Vogel, 2001].

Entre las principales insuficiencias que presenta hoy en día la gestión presupuestaria empresarial se encuentran [Machado Noa, 1999-2], García [1996], Kaplan & Norton [1997], González [1998], Cañibano [1999], Leaby [2000]: :

• La determinación de los volúmenes de ventas o ingresos sobre las ventas históricas; situación que influye en las decisiones de niveles de costos y gastos a emplear.

• La inflexibilidad del presupuesto, donde, en muchas ocasiones no se producen correcciones durante el ejercicio aunque hayan cambiado aspectos determinantes para los resultados de la organización.

• La existencia de criterios de medida excesivamente cuantitativos sin tener en cuenta los criterios cualitativos que aclaran la forma en que se logran esos objetivos.

• Se centra generalmente en el corto plazo, careciéndose de la existencia de planes a medio y largo plazo que contribuyan al logro de las estrategias previstas en el mediano y largo plazo.

Resulta de interés a los efectos del Control de Gestión, el reconocimiento de que el presupuesto pueda utilizarse como herramienta de control de gestión. El control presupuestario es el proceso a través del cual se va midiendo y evaluando la consecución de los objetivos en cada uno de los periodos de planificación previstos en la empresa, para tomar de manera inmediata las acciones correctoras necesarias para el reencauce los objetivos de la empresa.

Entre los principales objetivos del control presupuestario pueden señalarse:

• Comprobar si los objetivos presupuestarios se han alcanzado o no. En caso de no alcanzarlos ¿en qué medida se han conseguido?.

• Comprobar si los objetivos previstos inicialmente eran los correctos.

• Evaluar las acciones de cada responsable para el logro de los objetivos.

• Tomar las acciones correctivas necesarias para retomar el curso de acción.

Para que el control presupuestario se realice de manera excepcional, es necesario que en la empresa estén presentes un conjunto de condiciones, entre las que se pueden señalar:

• Los objetivos a alcanzar sean fiables.

• Los resultados sean controlables, ya sea operacional o contablemente.

• Existencia de un sistema de contabilidad sólido para dar soporte a los datos e informaciones necesarias.

• Asignación de resultados a centros de responsabilidad con un responsable por los resultados en el trabajo con los mismos.

• Interpretación correcta y prudente de los resultados. Los números en muchas ocasiones, constituyen un análisis frío de la situación y no ponen de manifiesto interrelaciones con otras áreas de la empresa.

Un análisis de las principales deficiencias en la gestión presupuestaria y algunas de sus soluciones son explicadas por Ubeda, 2000 en la Tabla 4.

Tabla 4. Algunas deficiencias y soluciones prácticas para la contabilidad de gestión.

DEFICIENCIA SOLUCIÓN

Desviaciones reiterativas y justificadas. Revisar objetivos y presupuestos.

Sistema contable inadecuado. Ajustar criterios entre el sistema contable y el presupuesto.

Falta de colaboración entre departamentos interesados. Nombrar un coordinador.

Falta de apoyo por parte de la dirección.- Muy difícil solución. Incumple un principio básico.

Sistema de presupuestos excesivamente analítico. Planteamientos más sencillos . Introducir variables cualitativas.

Responsabilidades poco definidas Clarificar organigrama.

Análisis insuficiente de las desviaciones. Elaborar plan de análisis. Incrementar soporte contable.

Fte: González, 1998.

Otro de los instrumentos, empleados por el Control de Gestión son los cuadros de control financieros, los cuales, según Jordan [1999-1] se basan en el cálculo y análisis de los principales ratios financieros que interesan a la dirección general de la empresa, requiriendo para ser elaborados, datos contables y financieros que suministran el balance y el estado de resultados, lo que lleva a concluir que su control es posterior y por tanto, tardado o retrasado en el tiempo.

A diferencia de los instrumentos anteriores, que ofrecen información centrada en indicadores monetarios financieros específicamente; los Cuadros de Mando constituyen instrumentos de información sobre la gestión de los diversos centros decisionales, de elaboración rápida que permiten reaccionar a corto plazo, ofreciendo información orientada hacia los FCE y ligada a los centros de responsabilidad de la organización, que contribuya a la convergencia de objetivos.

El hecho de utilizar un conjunto de indicadores para obtener información de gestión es un antecedente que recoge el Cuadro de Mando Integral(CMI) (Ver Figura 3), pero su diferencia con ellos radica en que penetra el ámbito estratégico del negocio para convertirse de un conjunto de indicadores que proporcionan a la alta dirección una visión comprensiva del negocio [Kaplan, 1993], a una herramienta de gestión que traduce la estrategia de la empresa en un conjunto coherente de indicadores” [Kaplan, 2001], quedando aceptado por la autora la existencia de una relación estrecha entre la estrategia de la empresa y el CMI, como herramienta del Control de Gestión, puesto que este conjunto coherente de indicadores está anclado en los objetivos estratégicos de la organización [Dávila, 1999].

La situación anterior lleva a que el Cuadro de Mando Integral, en la actualidad no esté expresado como un único modelo de actuación a la hora de su aplicación, aspecto que evidencia su flexibilidad y adaptabilidad a las condiciones propias de la organización y a que se reconozca en la literatura actual la importancia del mismo por dos razones fundamentales: en primer lugar, el hecho de ampliar sus indicadores hasta abarcar la empresa en su conjunto donde la satisfacción al cliente, la innovación tienen tanta importancia como los resultados económicos de la organización[López, 1998; Dezérega, 1999; Kaplan, 2001] y la segunda, por desarrollar análisis de causalidad entre el conjunto de indicadores que faciliten el seguimiento y retroalimentación de la estrategia implementada en la organización.

En este sentido Arellano [1999] explica que la presencia de indicadores cuantitativos y cualitativos en la empresa no asegura la aplicación del Cuadro de Mando Integral, sino que lo verdaderamente definitorio de este instrumento es que traduce la estrategia de la empresa a un conjunto de indicadores que contribuyen al logro exitoso de la misma.

De forma general el Cuadro de Mando Integral, está vinculado directamente al proceso de implementación estratégica. Parte de traducir la visión y misión de la organización en objetivos e indicadores financieros y no financieros asociados a cuatro perspectivas: Financiera, Procesos Internos, Clientes y Aprendizaje Organizativo, que faciliten la conducción de desempeño y a percibir aspectos referentes al desempeño futuro. El punto de partida para el análisis y determinación de indicadores lo constituye la generación de valor en cada una de las perspectivas.

Unido a estos instrumentos, se han utilizado por el Control de Gestión aunque en menor grado, los métodos y herramientas de análisis estratégico y operativo de la empresa como la Cadena de Valor, Matriz ADL, Matriz de McKinsey, el Perfil Estratégico, la Gestión Total de la Calidad, el Benchmarking, y el Método de Ruta Crítica.

De todo el análisis anterior, se pueden extraer los rasgos esenciales que caracterizan el desarrollo de los instrumentos de Control de Gestión, aspecto que en el estudio teórico – práctico de los instrumentos y métodos asociados al diseño y/o perfeccionamiento del Control de Gestión muestra el comportamiento siguiente:

• Evolución en la finalidad de control: del énfasis en la información económica financiera en general, a la integración de las diferentes informaciones vinculadas al proceso de gestión.

• Limitada aplicación de la concepción estratégica en los instrumentos y métodos, al centrarse más en el día a día que en la evaluación de la influencia de los resultados del presente en el futuro.

• Insuficiente interrelación entre los instrumentos y métodos aplicados en las organizaciones, los cuales se desarrollan de manera independiente, sin evaluar la influencia de unos sobre otros.

• Descentralización de la información y/o nuevas formas de presentación en los distintos niveles de la organización.

• Mejoras en el diseño y/o perfeccionamiento de sistemas e instrumentos para responder a los cambios de la estrategia, como el caso del desarrollo experimentado por la Contabilidad de Costos tradicional hasta la Gestión estratégica de Costos. (Ver Anexo 3).

• Énfasis en la actualidad en el desarrollo del Cuadro de Mando Integral, con sus perspectivas como máximo exponente del enfoque moderno del Control de Gestión, el cual ha experimentado cambios desde su concepción original como Cuadro de Mando hacia el modelo desarrollado en la actualidad, que facilita la implementación estratégica en la organización.

Como puede apreciarse, existen varios instrumentos para ejercer el Control de Gestión en la organización, los cuales, por separado no alcanzan el nivel de integración que de ellos exige el Sistema de Control de Gestión en la actualidad; por lo que se hace necesario el desarrollo de instrumentos sistémicos y equilibrados que no midan solamente los aspectos financieros de la organización sino que cubra las expectativas de información polifacética interrelacionada que necesitan los directivos para alcanzar los objetivos estratégicos previstos y mejorar la posición competitiva de la empresa, mediante el desarrollo de instrumentos integrales de información y control.

Lo anterior demuestra la necesidad de disponer en las organizaciones de los instrumentos que garanticen y desarrollen el Control de Gestión en función de los fines estratégicos perseguidos, mediante el cual los directivos en los diferentes niveles, partiendo de un análisis de la situación actual, puedan alcanzar las metas futuras. Para ello, se debe contar en las organizaciones con procedimientos que faciliten el desarrollo de instrumentos qu constituyan herramientas que posibiliten evaluar en el tiempo oportuno, la Estrategia con su visión y FCE, así como el desarrollo del personal implicado en el proceso de gestión y mejoramiento continuo de la organización, aspectos que hoy forman parte del enfoque moderno del Control de Gestión.

Cuando se realiza un análisis referido a los pasos o etapas para el diseño y/o perfeccionamiento del Control de Gestión, se aprecia coincidencia en la mayoría de la literatura consultada (Ver Anexo 4 y 5) pudiendo concluir al respecto lo siguiente:

• Pese a que existe una interrelación entre los pasos y/o etapas, estos se centran en la estructura funcional de la organización más que en la estrategia, en la cual se basan los distintos procesos empresariales.

• Se considera con fuerte incidencia la implicación de la alta dirección en el Control de Gestión, quedando relegada la necesidad de la participación e implicación de los trabajadores en dicho proceso.

• Están muy limitados los análisis de causa efecto para la determinación de indicadores de control.

• En consecuencia con lo anterior, existe una elevada tendencia al desarrollo de instrumentos de corte económico financieros, quedando este proceso muy lejos de una concepción de integración de indicadores de diferente naturaleza.

El aspecto fundamental en el diseño y/o perfeccionamiento radica en el conocimiento de qué se quiere controlar, la forma de control a utilizar y la integración de los resultados en procesos; que garantice el desdoblamiento de los objetivos de la organización a acciones y tareas en los niveles inferiores, donde se facilite el autocontrol mediante la existencia de objetivos, resultados y elementos de comparación [Hope; 1996; Biasca, 1997; Mallo, 1998; Kaplan & Norton, 2000-1].

La aplicación del diseño y/o perfeccionamiento del Control de Gestión en la práctica empresarial, muestra determinadas insuficiencias, las cuales están relacionadas directamente con la escasa participación e implicación de directivos y trabajadores en el proceso [Amat, 1996; De Gues, 1997; Machado Noa, 1998-3, 1998-4,1999-1; Arellano, 1999; Rosanas, 1999; Kaplan, 2000-2] encontrándose entre las más frecuentes:

• Ver el Control de Gestión y su perfeccionamiento como responsabilidad de unos pocos directivos, poniendo de manifiesto el modelo del actor único, mediante el cual solo los directivos tienen que ver directamente con el mismo.

• Caracterizar el proceso de diseño y/o perfeccionamiento como estático y no dinámico; razón por la cual no es coherente con los cambios estratégicos que se desarrollan en las organizaciones.

• Considerar el Control de Gestión como un Sistema de Información Administrativo (SIA), visión que lo limita en el desarrollo del proceso de pensamiento, diálogo y reflexión estratégicos, característicos del aprendizaje, que tradicionalmente no ha estado incorporado a los reportes de un SIA.

• Énfasis en el control más que en la comunicación, donde se prioriza la verificación y la toma de acciones correctivas más que el diálogo y la comunicación a través de los cuales los directivos y trabajadores deben ver su aporte a la estrategia a través de los resultados del Control de Gestión.

No obstante, a pesar de existir las insuficiencias referidas anteriormente en el diseño, rediseño y/o perfeccionamiento del Control de Gestión; el propio estudio realizado, destaca la existencia de elementos comunes que permiten establecer rasgos característicos asociados al diseño /o perfeccionamiento del Control de Gestión:

• Apoyarse en el diseño estratégico.

• Establecimiento de planes y controles para las estrategias.

• Determinación de indicadores para controlar la acción.

• Toma de acciones correctoras.

• Preparación del personal.

• Delimitación de la responsabilidad.

• Descentralización.

La literatura internacional y nacional reconoce que el Control de Gestión asiste al directivo en el logro de las metas y objetivos previstos, desarrollando su capacidad de actuación frente al entorno; utilizándose hoy, no solo en el sector empresarial, sino en la administración pública, el sector financiero, y otras ramas de la economía [Reed, 1988; Parra, 1997; Ortiz, 2000; López, 1999] constituyendo su principales beneficios:

• El desarrollo de un modelo de negocio que traducido a indicadores de distintas ópticas y a diferentes niveles facilita el consenso en toda la organización sobre el qué y cómo alcanzarlo.

• La posibilidad de desarrollar la planificación al contarse con información orientada en factores y procesos claves, que tributan al logro de unos objetivos concretos.

• La clarificación de las interrelaciones entre las acciones del corto y el largo plazo.

• Es útil para comunicar los planes a toda la empresa, aunar los esfuerzos en una sola dirección y evitar la dispersión.

• Facilitar la descentralización al reconocer a cada jefe de área como el responsable de los resultados que alcance; potenciando la delegación y la iniciativa de cada unidad funcional.

• Incrementar la participación de los responsables y trabajadores a todos los niveles en la formulación de estándares, así como en la comprobación de resultados.

• Iniciar un proceso de adaptación al entorno, al permitir la realización de análisis flexibles de la realidad.

• Poner en movimiento los recursos humanos de la empresa, mediante la participación en la gestión y en los beneficios de la misma.

Además de estos efectos, se pueden apreciar otros beneficios desde el punto de vista metodológico, al respecto Parra [1996] plantea:

• La totalidad; al abordar la globalidad de aspectos que son necesarios considerar para satisfacer la integración en la información.

• La axiología, se expresa en términos de valores, considerando que solo estos pueden expresar el grado de satisfacción de las necesidades de la colectividad o los ámbitos sociales.

• La estandarización, al garantizar la comparabilidad de indicadores en el espacio y el tiempo necesario.

• La eficacia de la transformación de las entradas y salidas, articulando de esta forma resultados alcanzados y medios utilizados.

• La autocrítica, al encerrar todas las expresiones de los indicadores entre mínimos y máximos que expresa la relación entre el ser (lo realizado) y el debe ser (lo óptimo).

Por último resulta de interés destacar, a los efectos de la presente investigación los criterios de Tarondeau [1995], Hope [1996], Martínez [1996], Tapscott [1996], Valdés [1996], Zárraga [1998] y Redondo [1999] y los resultados alcanzados por la autora en las investigaciones [Machado Noa, 1998, 2000, 2001-3, 2001-4] con respecto a que la aplicación de Sistemas de Control de Gestión se ha visto permeada por la existencia de una concepción clásica en el marco empresarial, donde los sistemas se enmarcan en la verificación a corto plazo, más que en la comunicación y el apoyo para el logro de las metas propuestas, los cuales se diseñan de manera independiente sin tener en cuenta otros factores organizacionales de los que depende el mismo.

Parte 3 La información y los indicadores. Su papel dentro del sistema de Control de Gestión.

La efectividad del proceso de control depende fundamentalmente de la calidad de su sistema de información. Según Serrano [1997] los sistemas de información pretenden ayudar a cada administrador a llevar a cabo su función de control, y por tal razón deben ser elaborados a la medida de las necesidades de cada uno de ellos. En las organizaciones se emplean dos tipos de Sistemas de Información: el Operativo y el Administrativo. El sistema de información operativo se enmarca en la Contabilidad Analítica, la Contabilidad de Costos, el Control de la Calidad, entre otros, que están destinados a un fin específico dentro de la empresa, y que sirven de base a la hora de diseñar el Sistema de Información Administrativo (SIA), mediante el cual se delimitan las informaciones que con diferente periodicidad precisan cada uno de los directivos para el cumplimiento de un fin común en la empresa: la estrategia empresarial.

De acuerdo con lo anterior, Álvarez y Blanco [1993] definen el Sistema de Información Administrativa como “el instrumento adecuado para comunicar a la alta dirección la información estratégica relevante y oportuna que sirva de apoyo al Control de Gestión; que contribuya al proceso de mejora continua”, lo que implica que dentro de la organización a pesar de existir un conjunto de informaciones que se mantienen estables en el tiempo, existen otras que cambia a medida que cambia la estrategia y los objetivos de cada área dentro de la organización. El éxito en la gestión estará dado en la medida en que estas informaciones estén interconectadas para alcanzar un análisis coherente y profundo de la realidad.

Lo anterior, permite afirmar que para asegurar el éxito del Control de Gestión, se requiere que los sistemas de información estén adaptados a las nuevas condiciones del entorno; donde la innovación, la rapidez, el servicio de calidad y el ritmo al que se mejora y aplica el conocimiento, son factores clave de la gestión empresarial, y en este sentido la información se convierte en un arma esencial en el logro de las metas propuestas [ Senn, 1993; Bueno, 1996; Hope, 1996; Serrano, 1997; Machado Noa, 1998-1].

El hecho de que los Sistemas de Información, se adapten a las nuevas condiciones en que se desarrolla la organización, significa que dejen a un lado su papel como instrumento para ejercer el control, para convertirse en un medio para mejorar la organización, donde la aplicación del enfoque estratégico, desde el punto de vista informativo, a criterio de varios autores [Goldratt, 1992; Senn, 1993; Tapscott, 1996; Hope, 1996; Parra, 1997] significa:

• Proporcionar información adecuada al fin perseguido: alcanzar ventajas competitivas.

• Centrarse tanto en el ámbito interno, como al entorno que rodea a la empresa.

• Ser utilizada para la confección de un plan de actuación estratégico, así como en su posterior control.

• Permitir la rápida adaptación de la empresa ante los cambios que puedan producirse en el entorno.

• Satisfacer las necesidades informativas que conduzcan a mejorar la posición competitiva de la empresa en el mercado a través de la satisfacción al cliente.

En correspondencia con lo antes expuesto, se puede afirmar que entre los rasgos que caracterizan los Sistemas de Información Administrativa según Goldrat [1992], Ortiz [1996], Lorino[1996], Hope[1996], Martínez[1996] y Redondo[1999] se encuentran:

• La descentralización de la información y la toma de decisiones.

• El desarrollo de la comunicación horizontal en la organización.

• La cantidad de información que manejan los directivos.

• La información lo más completa y exacta posible.

• Lograr que la información sea oportuna, es decir, que esté disponible a tiempo para intervenir.

• Utilización de la Informática.

• Lograr que la información motive e incentive la adecuada toma de decisiones.

El hecho de distinguir para cada nivel administrativo aquellas informaciones básicas que influyen en la calidad de las decisiones a tomar, adquiere un interés especial ya que la mayor parte de las decisiones que se toman en las organizaciones se relacionan con el entorno y los clientes, por lo que al conocer la información indispensable en función del logro de la estrategia, se reduciría de por sí el riesgo al decidir; y permitiría reconocer los puntos críticos en los cuales debe centrarse la atención del directivo.

Dentro de los sistemas de información constituyen una parte esencial los indicadores. Un indicador constituye una imagen cifrada de la realidad que refleja el desempeño de la organización en determinados aspectos, de ahí que sea imprescindible el conocimiento de los mismos para un buen diseño y/o perfeccionamiento del Control de Gestión [Hope, 1996].

De forma general, los indicadores constituyen medios, instrumentos o mecanismos para poder evaluar en que medida se están logrando los objetivos propuestos y son variables de interés cuya naturaleza se circunscribe al tipo de escala sobre el cual se define, lo que lleva a clasificarlos como cuantitativos y cualitativos.

En este sentido, se reconoce en la literatura consultada que el mayor reto que enfrentan las empresas en la actualidad, es la definición de indicadores que garanticen la implementación de la estrategia, incluyendo el seguimiento de los indicadores centrados en las actividades internas que tributan a la misma; correspondiéndole en la actualidad a los indicadores económicos financieros el mayor peso dentro del análisis [Ferguson, 1990; García, 1996; Hernández Torres, 1998; King, 2000, Leaby, 2000].

Según Leaby [2000] existen dos grandes grupos de indicadores, los financieros y los no financieros. Los indicadores financieros son los vinculados directamente a los resultados de la gestión de la empresa y dentro de los indicadores más utilizados desde el punto de vista interno, se encuentran el Flujo de Caja (Cash Flow), el Retorno de la Inversión (Return On Investment -ROI) y el Resultado o Beneficio Económico [Brealy, 1993]. Por otro lado, existe la tendencia más reciente de expresar los resultados de la empresas desde el punto de vista externo, donde se definen indicadores financieros como el Valor Económico Añadido (EVA), el Valor de Mercado Añadido (MVA) y el Valor de Caja Añadido (CVA) que explican la relación de la empresa con sus principales accionistas [Leidecker, 1988; Kaplan & Norton, 1994-3; Zárraga, 1998; Redondo, 1999; King, 2000; Wegman; 2001].

Desde el punto de vista no financiero, los indicadores más abordados en la literatura consultada [King, 2000; Buttler, 1997; Dávila, 1999; Rosanas, 1999] son la satisfacción al cliente, la cuota de mercado y los nuevos productos desarrollados, los cuales se concentran fundamentalmente en la actividad comercial de la organización, quedando relegados los indicadores relacionados directamente con la influencia del hombre en el logro de los resultados previstos.

Como puede apreciarse la tendencia actual en la definición de indicadores para el Control de Gestión presenta la limitación de estar centrado fundamentalmente en los resultados financieros y de mercado de la organización, sin analizar indicadores relacionados con otras áreas que pueden ser claves dentro de la organización.

A los efectos del presente trabajo, resulta de interés, los indicadores de rendimiento y guía de procesos, así como su vinculación al diseño de la estrategia entendiéndose estos como [Morrisey, 1997; López, 1999]:

• Indicadores de Rendimiento y/o de Resultados: son aquellos que denotan la conclusión de varias acciones y medidas tomadas, brindando una información definitiva asociada directamente a los objetivos de cada una de las Áreas de Resultado Clave (ARC) en un período específico de tiempo; por lo que pueden utilizarse para reportar el desempeño de la organización en la implantación de su estrategia.

• Indicadores guías de proceso: se apoyan en los procesos empresariales para brindar información oportuna para la toma de decisiones. Su propósito fundamental es canalizar y direccionar los esfuerzos dentro de la organización, indicando a futuro cual puede ser el resultado de un grupo de acciones u operaciones definidas en un indicador de resultado. Son proactivos en el sentido de que proveen información temprana del progreso hacia el logro de los objetivos.

Un aspecto a destacar con relación a los indicadores guías de proceso es que miden lo que debe "hacerse bien" para alcanzar los objetivos, es decir, las causas que generan los resultados en la organización. Estos indicadores se apoyan en la determinación de los inductores de actuación, los cuales según Kaplan [2000-2] reflejan la singularidad de la estrategia, así como las causas que originan determinados comportamientos en los indicadores de resultados.

Estos indicadores no deben encontrarse aislados unos de otros, sino que se debe establecer las relaciones causa efecto, que expresen no solo la forma en que se alcanzan los resultados, sino el éxito en la implantación de la estrategia de la organización.

De ahí, que al interrelacionar indicadores globales y específicos, se garantice la integridad en el análisis estratégico, abordándose tres ángulos en la medición de los resultados de la organización: Eficacia, vinculados al logro de los objetivos; Eficiencia, relacionados con el manejo de los recursos (materiales, humanos y financieros) y Efectividad, que refleja el impacto de la gestión de la organización [Kaplan, 1998; Fiol, 1999; Hernández Torres, 2000; Machado Noa, 2002-1].

No obstante y a pesar, de existir todas las clasificaciones anteriormente mencionadas, se puede señalar que la mayoría de los indicadores asociados a una y otra clasificación son los vinculados directamente a la gestión económico financiera a nivel global de la organización, sin existir respuesta a las necesidades de los otros directivos, dejando la determinación y el control de los indicadores en las distintas áreas en manos de sus responsables, lo que puede ocasionar un divorcio entre la alta dirección y los niveles inferiores, afectando la convergencia de objetivos dentro de la organización.

Por otra parte, se presenta un listado de indicadores que responde a una estandarización de los mismos, concentrándolos en el enfoque clásico del Control de Gestión, es decir basado en una organización funcional, donde solo se analiza la coherencia jerárquica entre los mismos y en muchas ocasiones no se considera el procedimiento para su determinación adaptándose a los indicadores ya prefijados en la empresa.

PASOS PARA LA DETERMINACIÓN DE PROCESOS CLAVE

1. Identificación de Los procesos relevantes de la organización.

Se debe señalar que no existe una "lista catálogo" de procesos, por tanto corresponde a cada organización determinar sus propios procesos en función de:

o Sus clientes

o La naturaleza de sus actividades

o Su estrategia

Para la selección de estos procesos se utiliza la técnica del brainstorming o tormenta de ideas donde quedarán plasmados todos los procesos de la organización y estarán implicados los integrantes del consejo de dirección, para esta selección se debe tener en cuenta las siguientes premisas. (Nogueira, 2004):

 El nombre asociado a cada proceso debe ser representativo de lo que conceptualmente representa o pretende representar.

 El mayor número de las actividades desarrolladas en la organización deben estar incluidas en algunos de los procesos listados. En caso contrario debe hacerse un análisis de las mismas, valorando la posibilidad de unirlas con otras, reestructurarlas o eliminarlas.

 Se deben identificar procesos que aporten valor al producto.

 Los procesos deben estar enfocados a la satisfacción del cliente interno como externo.

 Se recomienda que el número de proceso oscile entre 10 o 25 en función del tipo de empresa (Amozarrain, 1999) Como regla se puede afirmar que si se identifican pocos o demasiados procesos se incrementa la dificultad de su gestión posterior. Aunque en este se caso se propone seleccionar el numero optimo de procesos, debido a que estos procesos formaran parte de la estructura organizativa de las empresas.

 El número de procesos que se determinen no determina la eficacia del sistema.

2: Selección los procesos claves.

Una vez identificada el listado de procesos relevantes, se necesita establecer prioridades para poder seleccionar cuáles de éstos pueden considerarse críticos para la organización, aportan mayor valor al producto y repercuten directamente en el cliente externo, para la determinación de estos procesos claves es utilizado el enfoque integrado de selección, ( Machado, 2003) el cual se basa en la existencia de tres enfoques, resultando insuficiente la aplicación de cada uno de ellos por separado, partiendo de esto la autora hace su adaptación considerando el uso que se le da a estos enfoques, los cuales son:

Enfoque de selección gerencial: Implica la participación de los directivos en la determinación de los procesos que comprometen el cumplimiento de las estrategias, en particular de los objetivos estratégicos.

Enfoque con Información: Implica a la recolección de información interna / externa referida a los procesos seleccionados, atendiendo a los criterios del cliente; a los que se les solicitan criterios referidos a los distintos productos y/o servicios que se le brinda, además de utilizar informaciones disponibles en las distintas partes de la organización.

Enfoque Ponderado de Selección: Teniendo en cuenta los resultados anteriores el consejo de dirección y el equipo de trabajo, elabora la matriz de objetivos estratégicos vs. Impacto con el proceso, repercusión con el cliente (Amorzarrain, 1999) y el peso del proceso, este último elemento aportado por la autora:

El equipo de trabajo analizara los siguientes aspectos para su mejor comprensión y así facilitar la elaboración la matriz:

1. Impacto del proceso: Contribución actual y potencial de cada proceso al cumplimiento de los objetivos estratégicos y/o metas de la organización,

2. Repercusión en el Cliente o usuario: Impacto en el cliente externo. ¿Satisface una necesidad básica del cliente? o ¿Contribuye indirectamente a satisfacerla? (Carballal, 2004)

3. Peso: Se incluyen dos elementos; el éxito a corto plazo del procesos y los recursos necesarios (incluyendo los costos)

Con estos criterios se debe conformar una matriz de Impacto del Proceso /Objetivo Estratégico / /Repercusión con el cliente/peso, éxito a corto plazo, recursos. Se le puede dar una puntuación (Harrington ,1997) donde:

 0 = ninguna repercusión

 5 = moderada repercusión

 10 = alta repercusión

Se realizara el análisis por cada uno de los procesos relevantes de la siguiente manera, según la expresión 1:

(1)

Donde:

 TP: Total de Puntos

 IP: Impacto del proceso

 RC: Repercusión en el Cliente

 P: Peso

 ECP: Éxito a corto plazo

 R: Recursos

A continuación se muestra un ejemplo de como quedaría la matriz después de haber procesado la información. Tabla 2.1

Objetivos estratégicos IP RC P TP

ECP R

Proceso A 0 10 5 15 5 5 5 30

Proceso B 5 10 0 15 0 0 5 20

Proceso C 0 0 5 5 0 0 5 10

Proceso D 5 10 10 25 10 10 10 45

Proceso E 0 5 10 15 0 10 10 35

Tabla 2.1. Matriz de Objetivo Estratégico /Impacto del Proceso/Repercusión con el cliente/Alcance(A), Tamaño (T), Tiempo (I), Recursos(R).

*Adaptación de Amozarrain (1999)

Una vez dadas las puntuaciones se determina la tendencia central de cada proceso y se calcula la puntuación media para seleccionar los procesos clave a través de expresión 2:

(2)

Donde:

Mpc: Media de los procesos claves.

Ptp: Puntuación total de proceso.

N: Número total de procesos.

Los procesos clave serán aquellos que tienen valores por encima a la media total calculada; por ser los que mayor puntuación alcanzaron en cada una de las categorías. (Machado, 2003). El número final de procesos claves estará relacionado directamente con la misión y visión de la organización, de este resultado también se determinara el orden de prioridad con que serán estudiados y analizados los procesos claves que previamente fueron seleccionados, ya que a veces no es posible acometer el estudio y diseño de todos los procesos claves al mismo tiempo, por lo que es necesario trabajarlos con determinado orden que facilite, en primer lugar, que el Equipo de la Gestión por Procesos, gane en experiencia y también que el cambio en la organización no sea tan traumático, sino más gradual, en base a como éstos se vayan implantando. Esto contribuye, a su vez, a que la cultura de la organización transite de manera gradual de una concepción o enfoque funcional a un enfoque por procesos. (Carballal, 2000).

3: Clasificación de los procesos.

Para complementar este orden y para conocer como se manejaran desde el punto de vista estructural la toma decisiones a corto y largo plazo estos procesos claves se clasifican en dos grupos, según la autora:

 Procesos claves estratégicos: Son aquellos procesos claves que su mayor puntuación fue otorgada al impacto de los procesos, con los objetivos estratégicos.

 Procesos claves operativos: Son aquellos procesos claves que su mayor puntuación fue otorgada al peso y a la repercusión con el cliente.

El resto de los procesos relevantes también se clasifican en:

 Procesos estratégicos

 Procesos de Apoyo

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