Renta Presunta

Comentarios a la Circular N° 8 de 2014 del Servicio de Impuestos Internos

Publicado el marzo 4, 2014de Irribarra y Cia.

El presente Boletín trata sobre las modificaciones que la Ley 20.630 introdujo a los regímenes especiales de presunción de rentas de las actividades sobre bienes raíces agrícolas, mediana minería y transporte terrestre de pasajeros y de carga ajena, y que fueron recientemente reguladas mediante la Circular del Servicio de Impuestos Internos N° 8 de 2014.

I. Nuevas normas de relación reguladas en el inciso décimo tercero del art. 20 N° 1 letra b) de la Ley de la Renta).

La Ley 20.630 estableció nuevas reglas para determinar la relación entre contribuyentes para el cálculo de los ingresos por ventas anuales de aquellos que realicen actividades susceptibles de acogerse a presunción de rentas, como son la explotación de bienes raíces agrícolas, minería y transporte terrestre de pasajeros.

En relación con la actividad del transporte terrestre de carga, cabe tener presente que las nuevas normas de relación del inciso décimo tercero del art. 20 N° 1 letra b) de la Ley de la Renta, no fueron extensivas a tal actividad, ya que se eliminó el ex inciso décimo segundo del N° 2 del art. 34 bis que se remitía expresamente a tales normas de relación. Este vacío legal, cuya razón de ser se desconoce, obviamente genera un efecto a la hora de querer determinar no sólo los ingresos por ventas anuales de los transportistas de carga, sino también los ingresos para los efectos de mantenerse en renta presunta a pesar de haber superado el tope de ingresos de las 3.000 UTM, cuando sus ingresos propios más los ingresos de sus relacionadas en forma proporcional, no superen las 1.000 UTM. En este sentido, no es correcto el entendimiento del SII en su Circular N° 8 de 2014, de que ante la falta de remisión expresa de estas normas de relación para la actividad del transporte terrestre de carga ajena, tal inciso décimo tercero igualmente sea aplicable para esta actividad, bajo el argumento de que “para acogerse al régimen de renta presunta sobre la referida actividad los contribuyentes están sujetos a las reglas contenidas en el N° 2 del artículo 34 bis de la LIR, con las modificaciones que se señalan de manera expresa en el N° 3 de este último artículo”. Sobre este entendimiento del SII, en primer lugar, cabe señalar que las normas tributarias no pueden aplicarse por extensión o por analogía, y en segundo lugar, el art. 34 bis de la LIR regula en forma independiente dos actividades distintas en sus respectivos numerales, a saber: N° 2 para el transporte terrestre de pasajeros, y N° 3 para el transporte terrestre de carga ajena, no existiendo norma alguna que autorice aplicar la regulación del numeral 2 para las actividades del numeral 3. A mayor abundamiento, el artículo 34 bis de la Ley de la Renta, establece sólo en su numeral primero una regulación común, pero referida solamente a la tributación supletoria de la actividad del transporte terrestre, sea de pasajeros o de transporte, consistente en la obligación de tributar según renta efectiva. En seguida, los numerales 2 y 3 regulan separadamente ambos tipos de transporte, y su opción de tributar según renta presunta.

En otro punto, es importante tener presente que la ley 20.630 creó otra incongruencia normativa en la regulación de los supuesto de relación, y es que tanto los incisos sexto, séptimo, noveno de la letra b) del N° 1 del artículo 20 de la LIR (explotación de predios agrícolas), incisos tercero y cuarto del N° 2 del artículo 34 (minería), incisos cuarto y quinto del N° 2 (transporte terrestre de pasajeros) y numerales ii y iii (transporte terrestre de carga), todos del artículo 34 bis de la Ley de la Renta, establecen expresamente que la relación se da solamente entre un contribuyente y la “sociedad” en la cual sea socio y entre la “comunidad” en la que sea comunero, no señalándose en ningún caso que existirá relación entre un cooperado y la cooperativa en la cual participe, como sí lo establece el inciso décimo tercero de la letra b) N° 1 del artículo 20. Este inciso décimo tercero, que tiene como única finalidad de existencia la de precisar en qué supuestos existe relación entre un contribuyente y determinadas sociedades o comunidades (en efecto, comienza el inciso décimo tercero señalando que “para los efectos de esta letra se entenderá que una persona está relacionada con una sociedad en los siguientes casos”, aunque bien pudo haber dicho “se entenderá que una persona está relacionada con uncontribuyente” en vez de “con una sociedad”, dado que la relación se autoriza no solamente respecto de una sociedad, sino también de una comunidad), no tiene aptitud para crear un nuevo supuesto de relación. A nuestro juicio, el nuevo supuesto de relación entre cooperado y cooperativa debió haberse agregado en los incisos citados que establecieron entre qué entidades se entendía haber relación, y no en el inciso décimo tercero. Sin embargo, la Circular en comento resalta lo que la ley en términos lógicos no pudo expresar, siendo muy discutible en consecuencia aceptar este entendimiento administrativo.

Dando por superados los puntos comentados anteriormente, el nuevo inciso décimo tercero amplió significativamente los supuestos de relación entre un contribuyente y otro, quedando de la siguiente forma, y aclarando que de acuerdo a la Ley 20.727, se ha eliminado el vocablo “natural” de su parte inicial, ampliando aún más las posibilidades de relación al aplicarse también a personas jurídicas:

“Para los efectos de esta letra se entenderá que una persona está relacionada con una sociedad en los siguientes casos:

I) Si la sociedad es de personas o cooperativa y la persona, como socio o cooperado, tiene facultades de administración o si participa en más del 10% de las utilidades o ingresos, o si es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título posee más del 10% del capital social, de los derechos sociales o cuotas de participación. Lo dicho se aplicará también a los comuneros respecto de las comunidades en las que participen.

Respecto de las facultades de administración, la ley no las especificó ni restringió en lo absoluto, y dado que al intérprete de la ley no le está permitido distinguir cuando ésta no lo hace, estarían relacionados aquellos administradores, personas naturales o jurídicas, investidos como tales en los estatutos sociales o bien mediante poder especial, con facultades generales de administración o también con facultades restringidas de administración, por tiempo determinado o indeterminado, etc.

Respecto de la participación en más del 10% de las utilidades o ingresos de la sociedad de personas, comunidad o cooperativa, cabe señalar en primer lugar que no queda claro el significado de “participar”, dado que participar puede significar percibir materialmente una suma de dinero en un ejercicio determinado, o bien tener derecho estatutariamente a percibir tal cantidad, en términos potenciales, y aun sin exigir la norma que tal monto se perciba. ¿Qué criterio tomará en cuenta el SII? En este sentido la norma no parece ser eficaz, dado que en el caso en que un socio estatutariamente tenga derecho sólo al 10% de las utilidades o ingresos sociales, aun no entendiéndose que existe relación entre el socio y la sociedad, en los hechos tal socio no tiene mayores inconvenientes en retirar porcentajes mayores, lo cual puede acordarse mediante pactos parasociales o inclusive sin acuerdo alguno. Por otro lado, como calificará el SII la muy usual cláusula estatutaria de sociedades de personas en que se acuerda que los retiros de utilidades se repartirán en porcentajes que los socios acordarán libremente en cada momento?

Finalmente, es discutible el significado de participar en el “ingreso” de una sociedad, cooperativa o comunidad, puesto que “ingreso” es un concepto amplio, y no siempre relacionado a ingresos por ventas o servicios, como sería el caso de una empresa que percibe indemnizaciones, préstamos, o capitalizaciones, motivo por el cual se exhorta al SII a definir bien este concepto, dado el silencio sobre este punto en la Circular. Con todo, parece ser que esta norma de relación apunta a los acuerdos estatutarios más que a los hechos.

II) Si la sociedad es anónima y la persona es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título tiene derecho a más del 10% de las acciones, de las utilidades, ingresos o de los votos en la junta de accionistas.

III) Si la persona es partícipe en más de un 10% en un contrato de asociación u otro negocio de carácter fiduciario, en que la sociedad o cooperativa es gestora.

IV) Si la persona o comunidad, de acuerdo con estas reglas, está relacionada con una sociedad y ésta a su vez lo está con otra, se entenderá que la persona o comunidad también está relacionada con esta última y así sucesivamente.”.

En primer lugar, es interesante notar que este supuesto no considera a la relación con cooperados y cooperativas. Segundo, que de acuerdo a la norma expresa citada anteriormente, tanto los contribuyentes relacionados con la persona o comunidad, como los contribuyentes que a su vez se relacionan con aquéllos, son exclusivamente “sociedades” y no comunidades (ni menos cooperativas).

Por otro lado, es menester aclarar que esta norma de relación, para ser correctamente interpretada, debe encuadrarse dentro de las directrices y límites de relación del inciso 6 de la letra b) del N° 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, que señala: “para establecer si el contribuyente cumple el requisito del inciso cuarto de esta letra, deberá sumar a sus ventas el total de las ventas

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