Renta Disponible

I. Definición de renta disponible

Según lo define el artículo 16 de la LISR (SCIJ, Ley 7092), la renta disponible es: “es el remanente de que se pueda disponer y que resulte de deducir de la renta imponible el impuesto a que se refiere el artículo 15 anterior”. El impuesto del artículo 15 es el impuesto sobre las utilidades de las empresas.

Otra definición al respecto, es la que aporta Juan Carlos Chavarría (2004), quien la define como: “las utilidades netas distribuibles, las cuales, con ciertas excepciones, son gravadas al momento de su distribución o acreditación a favor de sus beneficiarios…son las utilidades netas después de impuestos más todas aquellas rentas, ganancias o provechos exentos por la Ley del Impuesto sobre la renta”.

A la primera definición, en dicho artículo se agrega que aquellos contribuyentes que por ley tengan obligación de crear reservas especiales podrán rebajarlas del remanente del que se pueda disponer (SCIJ, Ley 7092). Un ejemplo de reservas, es la indicada en el artículo 143 del Código de Comercio en el que se indica que de las utilidades netas de cada ejercicio anual, deberá destinarse un 5% para la formación de un fondo de reserva legal, obligación que cesará cuando el fondo alcance el 20% del capital social (SCIJ, Código de Comercio).

Asimismo, el artículo 16 de la LISR (SCIJ, Ley 7092), indica que cuando se obtengan rentas, ganancias o provechos gravados o exentos por esta ley o por otras, percibidos o devengados en el período fiscal, deberán adicionarse al resultado obtenido para conformar la renta o ingreso disponible.

De lo anterior, se deduce tal y como lo menciona Adrián Torrealba (2007), que la renta disponible está constituida por la suma de:

- Renta imponible en impuesto sobre las utilidades menos la cuota tributaria debida.

- Otras rentas o ganancias gravadas en otros impuestos sobre la renta o exentas en el impuesto sobre las utilidades.

Y agrega según lo anterior, que aún los dividendos que provienen de renta exenta o no sujeta al impuesto sobre las utilidades, forman parte del impuesto sobre la distribución de la renta disponible. Casos como los contribuyentes que reciben exclusivamente rentas exentas del puesto sobre las utilidades como las cooperativas, asociaciones solidaristas, tributan por el impuesto sobre la renta disponible (Torrealba, 2007).

II. Entes gravados de la renta disponible

De acuerdo con el artículo 17 de la LISR (SCIJ, Ley 7092), las empresas se clasifican en:

a. Sociedades de capital: anónimas, comanditas por acciones, las de responsabilidad limitada.

b. Sociedades de personas: en comandita simple, las colectivas y las sociedades de actividades profesionales.

c. Todas aquellas otras cuyo capital no esté representado por acciones, salvo las mencionadas como sociedades de capital.

d. También son contribuyentes:

- Las personas físicas que obtengan ingresos gravados por sus actividades.

- Las empresas individuales de responsabilidad limitada.

- Los asalariados regidos por el título II de esta ley.

- Todas aquellas personas físicas que, teniendo actividades generadoras de renta, no se mencionan específicamente en el artículo 2º.

El artículo 2º de la LISR indica lo siguiente:

Independientemente de la nacionalidad, del domicilio y del lugar de la constitución de las personas jurídicas o de la reunión de sus juntas directivas o de la celebración de los contratos, son contribuyentes todas las empresas públicas o privadas que realicen actividades o negocios de carácter lucrativo en el país:

1) Las personas jurídicas legalmente constituidas, las sociedades de hecho, las sociedades de actividades profesionales, las empresas del Estado y las cuentas en participación que halla en el país.

2) Las sucursales, agencias y otros establecimientos permanentes que operen en Costa Rica, de personas no domiciliadas en el país que haya en él. Para estos efectos, se entiende por establecimiento permanente de personas no domiciliadas en el país, toda oficina, fábrica, edificio u otro bien raíz, plantación, negocio o explotación minera, forestal, agropecuaria o de otra índole, almacén u otro local fijo de negocios - incluido el uso temporal de facilidades de almacenamiento -, así como el destinado a la compraventa de mercaderías y productos dentro del país, y cualquier otra empresa propiedad de personas no domiciliadas que realice actividades lucrativas en Costa Rica.

3) Los fideicomisos y encargos de confianza constituidos conforme con la legislación costarricense.

4) Las sucesiones, mientras permanezcan indivisas.

5) Las empresas individuales de responsabilidad limitada y las empresas individuales que actúen en el país.

6) Las personas físicas domiciliadas en Costa Rica, independientemente de la nacionalidad y del lugar de celebración de los contratos.

7) Los profesionales que presten sus servicios en forma liberal.

8) Todas aquellas personas físicas o jurídicas que no estén expresamente incluidas en los incisos anteriores, pero que desarrollen actividades lucrativas en el país.

9) Los entes que se dediquen a la prestación privada de servicios de educación universitaria, independientemente de la forma jurídica adoptada; para ello deberán presentar la declaración respectiva.

III. Del Hecho generador

El artículo 31 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, define el hecho generador como: “el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación”.

Con base en lo anterior, y según lo establece el doctor Torrealba (2003, p. 309), “este impuesto no grava las “actividades económicas” o “empresariales”, si no las rentas de capital provenientes de participación en los fondos propios de una entidad: es decir, los dividendos y las rentas similares”

Este tipo de renta se enmarca dentro del concepto de renta producto, es decir, grava exclusivamente un cierto tipo de renta proveniente del uso del factor productivo de capital.

Tal y como lo indica el artículo 18 de la LISR, el hecho generador se da cuando “la renta disponible de las sociedades de capital se distribuya en dinero, en especie o en acciones de la propia sociedad”.

Sin embargo, no solamente se deben considerar los puntos anteriores, sino además se debe tener claro que el hecho generador se define por el criterio de domicilio en Costa Rica, debido a que las rentas extraterritoriales no están sujetas al impuesto sobre renta disponible

IV. Tratamiento de la renta disponible de las sociedades de capital

El artículo 18 de la LISR (SCIJ, Ley 7092), establece algunas reglas a tener en cuenta cuando la renta disponible de este tipo de sociedades se distribuya en dinero, especie o en acciones de la propia sociedad y que son:

a) Los contribuyentes mencionados en el artículo 2º de esta ley, que paguen o acrediten a sus socios, dividendos de cualquier tipo, participaciones sociales y otra clase de beneficios asimilables a dividendos, estarán obligados a retener el quince por ciento (15%) de tales sumas.

Bajo este supuesto, en este artículo se hace la aclaración que, cuando se trata de dividendos distribuidos por sociedades anónimas, cuyas acciones se encuentren inscritas en una bolsa de comercio reconocida oficialmente y que además estas acciones hayan sido adquiridas por medio de dichas instituciones, la retención será el cinco por ciento (5%), de acuerdo con las normas que se incluyan en el reglamento de la presente ley. Además, se aclara que, toda venta posterior de estas acciones inscritas debe realizarse también por medio de una bolsa de comercio. Dicha retención constituye impuesto único y definitivo a cargo del accionista.

b) Hay algunos casos en los que no se aplica la retención ni se paga el impuesto:

1-Cuando el socio sea otra sociedad de capital domiciliada en Costa Rica y sujeta a este impuesto. Tal es el caso de las sociedades de cartera que pudieran tener como única acción la tenencia de acciones, las cuales si reciben dividendos, estarían sujetas al impuesto sobre la renta disponible, pero si es domiciliada en Costa Rica, se encuentra si bien sujeta, exenta del impuesto. Así, a pesar que en algunas ocasiones, la misma Administración Tributaria ha querido restringir el alcance de esta exención argumentando que las sociedades de cartera podrían estar ocultando la figura de dividendos pues para exonerarse deben estar domiciliados en Costa Rica y sujetos al impuesto sobre la renta producto de desarrollar una actividad económica, esto último erróneo según el criterio de Torrealba, pues la exención es al impuesto sobre la renta disponible y no sobre el impuesto a las utilidades, y además, dicho artículo no hace distinción entre sociedad de capital con o sin actividad económica (Torrealba, 2003, p.308).

2-Cuando se distribuyan dividendos en acciones nominativas o en cuotas sociales de la propia sociedad que los paga.

Con base en este artículo de la LISR, Torrealba (2003, p.316-317), rescata en su libro La imposición sobre la renta en Costa Rica, algunos casos en los que algunos contribuyentes han tratado de evitar el pago de este impuesto y que es rescatable mencionar algunos a continuación:

Resolución DT-04-R-0369-2 del 29 de noviembre de 2002 confirmada por el Tribunal Fiscal Administrativo fallo 417-P-2005 del 22 de septiembre 2005: El

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