DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

[pic 2][pic 3][pic 4][pic 5]

INDICE

Primer supuesto                                                        Página 2 a 3

Segundo supuesto                                                        Página 4 a 5

Tercer supuesto                                                         Página 6 a 7

PRIMER SUPUESTO.

La ley no prevé expresamente la economía de opción o estrategia de minoración del coste fiscal, pero puede entenderse explícita en el artículo 15 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT). Por ello, la jurisprudencia ha realizado una interpretación y desarrollado  su contenido, así como establecido los requisitos para que tenga lugar la misma.

En primer lugar, es admitida la economía de opción cuando “no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico” (STS 6151/2008, F.J. 5º).

En este sentido, el Código Civil permite, en base al artículo 1255, establecer las condiciones que estimen convenientes las partes,  de modo que una condición resolutoria es una opción lícita que ofrece la ley, “siempre que no vulnere la normativa aplicable” (STS 4147/2011, F.J. 5º). En este caso, la normativa aplicable es el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de La Ley de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, RDLeg/1993). Este impuesto tiene por objeto gravar, en este caso, las transmisiones de bienes inmuebles (art. 1.1, 1º y 3.2 RDLeg/1993), en base al valor real del bien inmueble (art. 10.1 RDLeg/1993), aplicándole el tipo dispuesto por cada Comunidad Autónoma o en su defecto el seis por ciento a la transmisión del inmueble (art. 11.1 a) RDLeg/1933). Por lo tanto, el establecimiento de dicha condición no tiene por objeto contradecir la normativa anteriormente expuesta, ya que no impide la liquidación del impuesto, sino que responde a una posibilidad que la ley brinda a las partes a la hora de configurar los contratos.

Asimismo, esta condición se establece “en función de sus particulares intereses y expectativas”, por ello, la misma dispone que en caso de que la Administración realice la actuación recogida en el artículo 46 del RDLeg/1993 el contrato se resolverá, no obstante ello “no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria” recogida en el artículo 10 del RDLeg/1993, pues no median “actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal” (STS 6618/2012, F.J. 8º). Por lo tanto, la resolución del contrato es la única consecuencia que se deriva, no una minoración de la base, de forma que no se deja de pagar el impuesto, sino que no se paga ninguno.

En cuanto al principio de capacidad económica es “presupuesto del deber de contribuir y en la exigencia de un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y generalidad” (STS 4147/2011, F.J. 3º) establecido en el artículo 31 de la Constitución Española, la operación que se realiza no elude la carga tributaria, sino que hace uso de una posibilidad que la ley le brinda, por lo que, en cuanto no quede resuelto el contrato el contribuyente responderá, en función de su capacidad económica, al sostenimiento de las cargas públicas.

En lo relativo a la justicia tributaria, “exige que deban tributar todas las manifestaciones de riqueza que el legislador ha querido que tributen, y que están en el resultado obtenido, aunque se llegue a él a través de actos y negocios no incluidos en la configuración estructura del hecho imponible” (STS 4147/2011, F.J. 3º). La tributación de la transmisión de un bien inmueble se encuentra recogida en el artículo 10.1 y gravada por el tipo del artículo 11.1 del RDLeg/1993, por lo tanto, no media acto o negocio alguno encaminado a la consecución del mismo, dado que la condición resolutoria es un medio que únicamente representa la voluntad de las partes para extinguir el contrato si finalmente se cumple.

En relación al ahorro fiscal, “no resultan efectos jurídicos o económicos” distintos del mismo, ya que “el ahorro fiscal por sí mismo no va contra el espíritu de la ley tributaria, porque esta no impone que el administrado deba elegir el comportamiento más caro fiscalmente, ni prohíbe que opte por el más barato, en el caso de que ambos comportamientos sean, opciones negóciales lícitas, según el Derecho privado” (Larraz)^[1]. Esto es así porque el administrado tiene la posibilidad de realizar una compra y venta por un valor determinado, y de si no resultara de dicha forma, el sujeto tendrá la opción de no llevar a cabo la operación y con ello, ahorrarse una cantidad que no está dispuesto a pagar, y no una minoración de la base imponible. Por lo tanto puede considerarse un “motivo económico válido” (STS 6618/2012, F.J. 8º).  

En segundo lugar, cabe determinar la clase de economía de opción que se trata, sería implícita, pues “se provocan y plantean fuera de las leyes fiscales, aunque por una decisión o planificación del administrado […]” (PALAO, 1961). Por ello, al establecer una condición en la escritura se acude a una posibilidad que brinda el Código Civil, planificando de ese modo la evolución del negocio, de forma que si sucede la revisión, el mismo se resolverá.

Por todo lo expuesto, cabe determinar que en la transmisión patrimonial de un bien inmueble por medio de la compra y venta (artículo 1.1, 1º y 3.2 del RDLeg), que responde a la base impositiva del artículo 10.1 y gravada con el tipo del artículo 11.1 del RDLegl/1993,  se produce una economía de opción, en base a lo citado tanto en la normativa como en la jurisprudencia.

Por último, cabe determinar que de la economía de opción no se derivan efectos fiscales algunos más que el ahorro fiscal. Esto mismo se puede deducir  del art. 32.1 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado, pues este establece que en el caso de cumplirse la condición resolutoria, no habrá más consecuencia que la recuperación del dominio, por ello no se practicará la liquidación  por la modalidad de “transmisiones patrimoniales onerosas”, sin precisar una resolución judicial o administrativa que lo determine.

SEGUNDO SUPUESTO

La ley establece en el artículo 15 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT) el conflicto en la aplicación de las normas -o fraude de ley-, del mismo modo lo expresa el Código Civil en el artículo 6.4 y en suma el artículo 7.2. […]. La jurisprudencia entiende que hay conflicto en la aplicación de las normas cuando concurren los siguientes motivos.

En primer lugar, se entiende que hay conflicto en la aplicación de las normas cuando se empleen “formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar  el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario […]”, y cuya “consecución tiene un efecto fiscal equivalente a la realización del hecho imponible, cuya tributación se quiere evitar, pero el ordenamiento la impone” (STS 1776/2010, F.J. 6º).

En base al artículo 25.2 1º del Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno por el que se aprueba el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado (en adelante, RDLeg/2010), se realizaron una serie de negocios jurídicos que en apariencia son conformes al mismo, por lo que no “hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable” previsto para lograr una bonificación en la  cuota tributaria. No obstante, sale a relucir un “rodeo” o contorneo” legal que “a través de una conducta artificiosa pero con apariencia de legalidad se elude la realización del hecho imponible” (STS 6618/2012, F.J. 6º) [Cfr. art. 15.1 a) LGT], pues ello “se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente” (STS 6618/2012, F.J. 6º) aprovechándose para ello de la bonificación que ofrece la ley. Sin embargo, ese aprovechamiento no es conforme al espíritu de la norma, sino que responde a una planificación del contribuyente, junto con su entorno familiar, para aprovecharse de los beneficios que ofrece la norma. Dicha intencionalidad del sujeto se divisa en el corto transcurso del tiempo, un año, entre donación y donación.

...