EL IMPUESTO DIFERIDO

Impuesto diferido

1. Introducción

La primera parte del artículo 1 de la ley 20628 del impuesto a las ganancias sostiene que “...Todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible o ideal quedan sujetas al gravamen de emergencia que establece esta ley”.

El artículo 2, en su punto 2 señala que son ganancias “...) Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior, obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, salvo que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el artículo 69, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 y las mismas no se complementaran con una explotación comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior”.

En la primera parte del artículo17 se dispone “...Para establecer la ganancia neta se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga.”

En el caso de los entes que llevan libros y están alcanzados por este impuesto el mismo se calcula a partir de los estados contables.

Esto implica que, en principio, el monto del impuesto debiera surgir del importe que arroje el resultado de determinado período y por lo tanto para mantener un correcto apareamiento de ingresos y costos el impuesto debe ser cargado a los resultados que le dieron origen.

Es decir que si suponemos que el porcentaje a abonar por este impuesto es del 35% de la utilidad debiéramos tomar el estado de resultados de la compañía y si éste arrojó utilidades de $ 10.000 el impuesto será de $ 3.500 por lo que el resultado final será de $ 6.500 y si la utilidad es de $ 4.000 el impuesto será de $ 1.400 y el resultado final de $ 2.600.

Como la obligación de presentar la declaración jurada y abonar el impuesto a las ganancias es bastante posterior al cierre del ejercicio (más de cuatro meses) se estila provisionar el mismo a efectos de imputarlo al resultado del ejercicio en el cual se devengó

Es decir, si suponemos un ejercicio iniciado el 1 de enero del 2005 y finalizado el 31 de diciembre del mismo año, el vencimiento de la declaración jurada anual y el pago deberá efectuarse algún día del mes de mayo del 2006. No obstante ello, dado que normalmente existen todos los elementos para su cálculo su monto deberá ser provisionado en el ejercicio 2005

2. Diferencias entre criterios contables e impositivos

El problema radica en que la ley de impuesto a las ganancias establece criterios de valuación y de consideración de algunos resultados que difieren de los que establecen las normas contables profesionales. Por ello, si bien el punto de partida es el resultado contable, se deben realizar algunos ajustes al mismo para determinar el llamado “resultado impositivo”.

Existen muchos casos de ajustes entre el resultado contable e impositivo, por ejemplo la compañía puede haber registrado cargos no admitidos por la legislación impositiva, o viceversa, o utilidades contables no gravadas impositivamente o viceversa.

2.1. Transitorias

Cuando estas diferencias se revertirán a través del tiempo, es decir cuando todo pasa por una cuestión de desfase entre el momento de su consideración contable e impositiva la diferencia se la llama “transitoria“.

Cuando la diferencia es transitoria el cargo a resultado en ambos casos es el mismo, la diferencia sólo radica en su distribución en el tiempo

A continuación mostraremos algunos ejemplos de diferencias transitorias

2.1.1. Distribución de las depreciaciones

Supongamos que la compañía ha decidido depreciar sus maquinarias en cinco años mientras que la legislación impositiva admite una depreciación acelerada en dos años, en ninguno de los dos casos se prevé un valor residual al término de su vida útil. En enero del 2005 se adquiere una maquinaria en $ 50.000 y la fecha de cierre es el 31 de diciembre de cada año.

2005 2006 2007 2008 2009 Total

Contable 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 50.000

Impositiva 25.000 25.000 0 0 0 50.000

Diferencia (15.000) (15.000) 10.000 10.000 10.000 0

Como puede apreciarse en los dos primeros años el resultado impositivo arrojará $ 15.000 de pérdida más que el contable, lo que se revertirá en los siguientes tres ejercicios. Al final de su vida útil contable, en ambas situaciones, el valor de origen será absorbido totalmente por las depreciaciones.

2.1.2. Valuación de stocks

Una compañía valúa sus bienes de cambio a costo de reposición mientras que impositivamente utiliza el costo de las últimas compras.

Situación al 31 de diciembre de 2005

Inventario valuado a costo de adquisición $ 7.000

Inventario valuado a costo de reposición $ 10.000

Resultado por tenencia contable $ 3.000

Inventario valuado a costo de adquisición $ 7.000

Inventario valuado a ultimas compras $ 8.000

Resultado por tenencia impositivo $ 1.000

Como puede observarse el resultado contable mostrará una utilidad superior al impositivo en $ 2.000.

Si suponemos que en el ejercicio 2006 se venden el 100% de las mercaderías en $ 14.000 tendremos.

Contable Impositivo

Ventas 14.000 14.000

Costo de ventas (10.000) (8.000)

Resultado 4.000 6.000

Como podemos observar en el ejercicio 2006 se revierte la situación y el resultado impositivo supera en $ 2.000 al contable.

2.1.3. Cargo por incobrabilidad

Los requisitos que exige la ley de impuesto a las ganancias son más rigurosos que los que estipulan las normas contables a fin de estimar el cargo por incobrabilidad. En muchos casos no es posible deducir impositivamente este cargo hasta el momento que se configuren determinadas situaciones.

Supongamos que en el año 2005 se contabilizan incobrables por $ 10.000 e impositivamente sólo es posible deducir $ 3.000. Los $ 7.000 restantes se podrán deducir en ejercicios futuros.

2.2. Permanentes

No todas las diferencias entre el resultado contable e impositivo se revertirán en el tiempo, ya que existen determinados cargos a resultado que la ley de impuesto a las ganancias no admite como deducción, o ganancias que no están gravadas, estas diferencias son llamadas “permanentes”.

2.2.1. Deducciones no admitidas impositivamente.

Por ejemplo la ley de impuesto a las ganancias tiene un límite de $ 20.000 para las depreciaciones de los rodados. Cualquier valor que supera este monto no puede considerarse al efecto del cálculo de las depreciaciones.

En 2005 se adquiere un automóvil en $ 35.000, se decide depreciar en 5 años en forma lineal, desde el punto de vista impositivo sólo podrá deducir la cifra de $ 20.000.

2005 2006 2007 2008 2009 Total

Contable 7.000 7.000 7.000 7.000 7.000 35.000

Impositiva 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000 20.000

Diferencia 3.000 3.000 3.000 3.000 3.000 15.000

La diferencia de $ 15.000 no se revertirá nunca.

Lo mismo sucede con otros cargos donde la ley de impuesto a las ganancias impone límites como por ejemplo; honorarios a directores, gastos de representación, donaciones etc.

2.2.2. Ganancias contables no gravadas

Existen ganancias que no forman parte de la base del cálculo del impuesto a las ganancias y por lo tanto nunca se tributará sobre las mismas.

En algún momento los reintegros que benefician a las compañías por sus exportaciones estuvieron exentos del impuesto a las ganancias, por lo tanto dicha ganancia no deberá restarse a la ganancia contable a fin de determinar el resultado impositivo.

3. La provisión del impuesto a las ganancias

Decíamos que el resultado impositivo surge del resultado contable más o menos ciertos ajustes, para verlo de manera mas clara plantearemos el siguiente caso.

Estado de Resultados de la Compañía XX al cierre 31 de diciembre de 2005.

Ventas 500.000

Costo de ventas (300.000)

Utilidad bruta 200.000

Gastos (1) (150.000)

Donaciones (2) (50.000)

Diferencias de cambio 10.000

Resultados por tenencia (3) 20.000

Resultado antes de impuestos 30.000

De acuerdo a la legislación impositiva tenemos las situaciones que se muestran a continuación.

(1) Gastos

La compañía incluye los siguientes conceptos.

a) Depreciaciones máquinas 15.000

b) Honorarios directores 30.000

c) Resto 105.000

Total 150.000

Criterios impositivos

El valor de origen de las máquinas asciende a $ 150.000, la depreciación contable es de $ 15.000 (lineal, 10 años de vida útil), la impositiva de $ 30.000 (lineal, 5 años de vida útil).

De acuerdo a las normas impositivas la compañía sólo puede deducir $ 12.000 en concepto de honorarios al directorio.

(2) Donaciones

De acuerdo a las normas impositivas la compañía sólo

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