EL IMPUESTO A LA RENTA Y EL COMERCIO ELECTRONICO

EL IMPUESTO A LA RENTA Y EL COMERCIO ELECTRONICO

1. INTRODUCCION

La incidencia del Comercio Electrónico en el desarrollo del Derecho Tributario se vislumbra tan importante como desconocida. Dicho de otro modo, todos tenemos la certeza de que los esquemas jurídico tributarios tradicionales habrán de sufrir alguna modificación como consecuencia de los enormes avances tecnológicos en el campo de la electrónica aplicada, pero no contamos con una respuesta precisa sobre la forma en que ello ocurrirá o la manera exacta en que nos afectará, y de allí las dificultades para aventurar planteamientos sobre los ajustes que deben realizarse o el tratamiento impositivo que corresponderá a las distintas situaciones que pueden presentarse.

La misma sensación existe en los países desarrollados donde han surgido corrientes a favor y en contra de la imposición a las operaciones comerciales en la red y -demostración palpable de las dificultades encontradas- el Congreso de los Estados Unidos ha establecido una moratoria por la cual en el período comprendido entre 1999 y el año 2001 no se impondrá ningún tributo a las operaciones de comercio electrónico, con el propósito de permitir el trabajo de una comisión que elabore recomendaciones sobre el particular.

En la Conferencia de Ministros de los Países Industrializados, celebrada en Ottawa en octubre de 1998, se atribuye particular importancia al trabajo de la OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico) en materia fiscal donde se expresó satisfacción respecto de las condiciones-marco relativas a la imposición. Allí se presentó también el informe "Electronic Commerce": "Taxation Framework Conditions" cuya principal conclusión es que los principios fiscales tradicionales resultan aplicables al nuevo entorno tecnológico y se señala que no debe haber discriminación en el tratamiento fiscal entre las operaciones fiscales tradicionales y las electrónicas, debiendo destacarse la necesidad de "neutralidad" para asegurar imposición homogénea entre las diversas formas de comercio electrónico y las tradicionales.

Si las dudas y planteamientos contrapuestos perviven en los países desarrollados, es fácil suponer la complicación que implica para los de la periferia. Por lo tanto, el tema escogido para estas Jornadas tiene gran significación pero representa sólo un primer intento de aproximación a la problemática que el asunto genera. En otras palabras, sería iluso pretender que con sólo un evento de la clase del que nos convoca, podamos arribar a conclusiones

definitivas sobre la materia. Es evidente que se trata de un extremo que obliga a seguir estudiando para perfeccionar las recomendaciones y estructurar nuevas regulaciones, a medida que se investigue más en la naturaleza y consecuencias de esta actividad.

Lo que sí está claro es que algunos de los conceptos tradicionales podrían sufrir significativas modificaciones que afectarán tanto a los contribuyentes como a la administración tributaria y a las relaciones entre los distintos Estados, con especial incidencia en el concepto de "establecimiento permanente" y en los convenios internacionales para evitar la doble imposición.

Como demostración adicional de las dificultades que ofrece esta revolución tecnológica para su reinterpretación en el ámbito tributario, debe señalarse la reducidísima presentación de trabajos de los miembros del Instituto a quienes la directiva solicitó la elaboración de ponencias o comunicaciones técnicas, lo que resulta particularmente significativo en el caso de la imposición sobre la renta. Al respecto, es imperioso destacar la notable contribución que constituye la ponencia del Dr. Alfredo Gildemeister Ruiz-Huidobro1, uno de los especialistas peruanos que con mayor acuciosidad ha investigado las consecuencias tributarias del Comercio Electrónico. Dicho autor ha escrito numerosos e importantes artículos sobre la materia en diversas publicaciones jurídicas, alcanzando un alto desarrollo que se inició con su conocida obra sobre los establecimientos permanentes. A él debemos muchos de los comentarios que aquí se efectúan.

2.    DEFINICION  DE COMERCIO ELECTRONICO

Siguiendo los lineamientos señalados por Joan Hortalá i Vallvé, Franco Roccataglia y Piergiorgio Valente2, podemos expresar "que por Comercio Electrónico se entiende a la multiplicidad de operaciones que pueden realizarse por vía telemática relativas a la cesión de bienes, a la prestación de servicios y al intercambio de información. El Comercio Electrónico:

Consiste en el desarrollo de una actividad comercial por vía electrónica.

Se basa en la elaboración y transmisión de datos (entre ellos los que tengan formato, audio y vídeo) por vía electrónica.

Comprende las actividades más variadas (desde, por ejemplo, la comercialización de las mercancías y servicios por vía electrónica, hasta la distribución "on line" de contenidos digitales, la realización por vía electrónica de operaciones tales como la trasferencia de fondos, compraventa de acciones, ventas en subasta, proyectos de ingeniería en cooperación, la venta directa al consumidor y los correspondientes servicios de post venta).

- Abarca a los productos (por ejemplo los productos de consumo) y a los servicios (por ejemplo servicios de información y financieros, asesoría jurídica, etc.) ya sean de tipo tradicional o de nuevo cuño (por ejemplo los centros comerciales virtuales)".

Dice el Dr. Alfredo Gildemeister "Las formas clásicas de hacer negocios se ven profundamente afectadas ya que cualquier persona con una computadora y el acceso correspondiente a Internet puede convertirse en un comerciante u hombre de negocios y acceder a clientes en todo el mundo. De esta manera, cualquier consumidor ubicado en cualquier punto del planeta tendrá acceso al referido comerciante y podrá adquirir bienes y/o servicios ofrecidos por éste. Surgirán entonces nuevas formas de hacer negocios así como nuevos tipos de relaciones, más cercanas aun, entre comerciante y cliente o consumidor ya que los clásicos intermediarios, como agentes o distribuidores, se volverán elementos innecesarios en los negocios. De la misma manera se podrán ofrecer nuevas formas de productos o servicios y se desarrollarán nuevas formas de mercados".

Las modificaciones sustanciales que anuncia el Dr. Gildemeister, tienen repercusión en el ámbito tributario, como destacaremos más adelante.

3.    IMPUESTO A LA RENTA Y CRITERIOS DE VINCULACION

Como se sabe, los ordenamientos jurídicos han utilizado frecuentemente la residencia o domicilio y el lugar de ubicación de la fuente productora de renta, como criterios suficientes para establecer cuál es el Estado que puede actuar como sujeto activo al producirse determinado hecho considerado como imponible por la ley. Es más, la aplicación concurrente de cada uno de tales criterios por parte de dos o más Estados respecto de la misma operación, ha generado los conocidos problemas de doble o múltiple imposición internacional. Si bien es cierto que en algunas partes se ha utilizado la nacionalidad como uno de los criterios de vinculación, también es verdad que no es una conexión de uso generalizado.

Los dos criterios más importantes (domicilio o residencia y ubicación de la fuente) obligan a formular replanteamientos a raíz del comercio electrónico.

En el caso concreto del Perú, el artículo 6° de la Ley del Impuesto a la Renta señala que los contribuyentes domiciliados en el país están sujetos al impuesto por su renta de fuente mundial "sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las personas jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora". Según la misma norma en el caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae sólo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.

En consecuencia, tiene la máxima importancia determinar a quiénes se considera como domiciliados en el país, especialmente tratándose de las personas jurídicas ya que éstas tienen como característica esencial una existencia distinta de la de

sus miembros y ninguno de éstos ni todos ellos tienen derecho al patrimonio de aquélla ni están obligados a satisfacer sus deudas. El carácter de personas jurídicas es otorgado por las leyes que autorizan su creación pero, no obstante, la Ley del Impuesto a la Renta no se ciñe necesariamente a los criterios civiles o mercantiles sino que adopta caminos propios, habiendo otorgado en el pasado esa calidad sólo a determinadas entidades para luego -como ocurre en la legislación vigente- ampliar el espectro de manera importante, al extremo de considerar como personas jurídicas a quienes según el derecho común no tienen tal naturaleza.

Ahora bien, nuestro ordenamiento del Impuesto a la Renta califica como domiciliadas a "las personas jurídicas constituidas en el país" (artículo 7°, inciso d), de lo cual se sigue que dicha calificación requiere de la solemnidad del acto constitutivo. Sin embargo, a raíz de las modificaciones más o menos inorgánicas cuya única pretensión ha sido ampliar el número de "personas jurídicas" gravadas, se ha incluido como tales a las entidades más diversas. En efecto, más adelante la propia Ley (artículo 14°) contiene una relación de quiénes deben considerarse como personas jurídicas para propósitos de la norma. Allí se menciona la comunidad de bienes, joint ventures, consorcios y otros contratos de colaboración empresarial lo que tiene amparo en lo previsto por el artículo 7° inciso h) que alude a las "entidades" del artículo 14°. Asimismo el indicado artículo 7° considera domiciliadas a "Las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Perú de personas naturales o jurídicas no domiciliadas en el país, en cuyo caso la condición de domiciliados alcanza a la sucursal, agencia u otro establecimiento permanente en cuanto a su renta de fuente peruana" (inciso e).

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