Consolidacion Fiscal

Anexo 7

Análisis del régimen de consolidación fiscal

Sylvia Meljem Enríquez,* Christian R. Natera** y Arturo M. Fernández***

1. Antecedentes

Una de las principales objeciones y cuestionamientos que se han planteado

respecto del régimen de consolidación fiscal es que económicamente se

considera como sujeto al “ente económico” conocido como grupo consolidado, a

pesar de que no es una “persona jurídica”. No hay que olvidar que el derecho

sirve para regular conductas sociales y por lo mismo debe adecuarse a las

realidades sociales que pretende regular. El derecho constituye un medio y no un

fin en sí mismo, por lo que debe satisfacer los requerimientos y necesidades de la

sociedad.

Tomemos, como ejemplo de lo mencionado, que la ley regula la existencia de

las personas morales,1 reconociendo la imposibilidad de que un individuo sea

capaz de conseguir por si mismo todos los fines que se proponga. Para combatir

esa imposibilidad fáctica, el derecho ha ofrecido una solución para que los

hombres puedan cumplir los fines comunes y duraderos que comparten con

otros. De esta manera surgen las personas morales como una ficción creada por

el derecho y mediante la cual se consigue la separación entre la esfera jurídica de

la persona moral y los individuos que la integran.

Es una realidad irrefutable que en la actualidad las empresas han tenido que

organizarse a través de estructuras corporativas muy distintas, obedeciendo a

varias razones y necesidades de muy diversa índole, entre las cuales se

encuentran algunas de tipo jurídico. El desarrollo e integración de las economías

en un ambiente de globalización, el exceso de regulaciones y la evolución en la

forma de hacer negocios han llevado a las empresas a la necesidad de constituir

varias personas morales con objetivos individuales concretos, pero a su vez,

* Jefe del Departamento Académico de Contabilidad del ITAM.

** Coordinador del área fiscal del Departamento Académico de Contabilidad del ITAM.

*** Rector del ITAM.

1 También llamados entes colectivos o personas jurídicas en sentido estricto.

320 Una agenda para las finanzas públicas de México

formando parte de un mismo grupo de intereses económicos con fines comunes.

Hoy en día vemos que en el mundo, la mayor parte de las relaciones económicas

mundiales se llevan a cabo por grupos de empresas.

Siendo realmente estos grupos una unidad de intereses económicos, a pesar

de estar conformados por varias entidades jurídicas individuales, surge la

necesidad de plantearnos las siguientes preguntas: ¿es económicamente deseable

que estos grupos de empresas que conforman una unidad de intereses

económicos reciban un tratamiento fiscal que corresponde a empresas

individuales, o bien, sería más apropiado diseñar un régimen que vea a esa

entidad económica como un todo, a pesar de estar formado por varias personas

jurídicas distintas? ¿Cuál de las dos posibilidades generaría un régimen fiscal

más objetivo y justo?

Para encontrar una respuesta a las interrogantes planteadas, consideramos

necesario mencionar los principios de proporcionalidad y equidad que, conforme

a nuestra Constitución, deben observar las contribuciones. Entendemos que el

principio de equidad se cumple cuando se observa la máxima de tratar de igual

manera a los iguales y de manera distinta a los desiguales. El principio de

proporcionalidad consiste en gravar a cada uno en función de su capacidad

contributiva, de tal manera que pague más quien más tenga.

Consideramos que en sí misma, la necesidad que tiene un grupo de empresas

de estructurarse a través de personas morales distintas hace al grupo distinto de

aquellas empresas que no requieren de tal estructura. Siendo distintos los sujetos,

encontramos que conforme al principio de equidad se justifica la creación de un

régimen fiscal especial que sea acorde con las características del grupo de

empresas, pero sin que el mismo implique ventajas o gravámenes adicionales.

Si el objetivo del impuesto sobre la renta (ISR) es gravar la riqueza generada,

nos parece que resulta mucho más objetivo (y en consecuencia más justo)

considerar al grupo de empresas como un sólo ente económico y gravar los

resultados del todo, en lugar de gravar a las partes en forma aislada en

individual, pues se consigue una mejor apreciación de la realidad económica

completa y de la esencia integral del negocio y del ente económico como

generador de riqueza. Lo que se debe alcanzar a través de un régimen de

consolidación fiscal es que los grupos de empresas no tengan una incidencia

tributaria mayor (ni tampoco menor) a la que les hubiera correspondido de

haberse estructurado mediante una sola persona moral con varias áreas o

sucursales. En síntesis, el régimen de consolidación fiscal debe procurar una

Anexo 7: análisis del régimen de consolidación fiscal 321

neutralidad al determinar la base gravable del grupo de empresas que se

pretende consolidar para efectos fiscales.

2. Propuestas de modificación al régimen de consolidación fiscal

Actualmente nuestra Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) prevé un régimen

de consolidación fiscal. Sin embargo, éste se encuentra muy lejos de lograr esa

neutralidad que se pretende conseguir.

Diversas disposiciones relativas al régimen de consolidación fiscal se

encuentran plasmadas en la Resolución Miscelánea Fiscal provocando

inseguridad jurídica para los contribuyentes. En aras de garantizar a los

contribuyentes certeza, estabilidad y seguridad jurídica, proponemos que todas

las disposiciones se incorporen al texto de la ley. A continuación proponemos

algunas modificaciones al régimen de consolidación fiscal para alcanzar dicha

neutralidad, pero sin que el régimen otorgue ventajas fiscales adicionales para

los grupos de empresas en perjuicio del fisco y de la sociedad.

2.1. Definición de sociedades controladoras

A través de la reforma fiscal de 1999 se crearon dos categorías de sociedades

controladoras: las controladoras puras y las operativas. En términos generales

podemos decir que una sociedad controladora se considerará pura cuando al

menos del 80% de sus ingresos provengan de su actividad como tenedora de

acciones, en caso contrario estaremos en presencia de una controladora

operativa. La importancia de la clasificación de una sociedad controladora como

pura u operativa radica en la forma en que se incluirá en el proceso de

consolidación. En el caso de las controladoras operativas, sólo será posible

consolidarlas al 60%, mientras que las controladoras puras podrán consolidarse

al 100%.

En relación con las disposiciones que contempla la LISR para clasificar a las

controladas en puras u operativas, consideramos conveniente hacer las siguientes

modificaciones:

1. En primer lugar hay que destacar el problema que representa consolidar a la

controladora operativa sólo al 60%. En realidad no hay una razón

económica que justifique una limitante de esta naturaleza. Tal disposición

fue incorporada por motivos recaudatorios que distorsionan indebidamente

el régimen de consolidación, por lo que debería eliminarse la clasificación.

322 Una agenda para las finanzas públicas de México

2. La ley indica qué ingresos deben considerarse como obtenidos por las

funciones de tenedora de acciones. Entre ellos se incluye a los dividendos

pero no se aclara si se deben tomar en cuenta sólo los percibidos por

sociedades controladas por el grupo o también los percibidos por personas

morales ajenas a la consolidación, lo que puede cambiar la situación de una

controladora para su clasificación como pura u operativa. En nuestra

opinión, lo adecuado sería considerar la totalidad de los dividendos, pues

realmente éstos se derivan de una de las principales funciones de una

tenedora de acciones.

3. Para calcular el porcentaje de ingresos obtenidos por la actividad de

tenedora de acciones, la ley indica que debe considerarse un plazo de 10

años. Mediante la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) se contempla la

posibilidad de que la controladora no cuente con dicha antigüedad, pero no

se contempla el supuesto en que la controladora se haya constituido (dentro

de ese plazo) con fines distintos de ser una tenedora de acciones y que

posteriormente haya realizado tal actividad. De considerar el periodo en que

la sociedad no era tenedora de acciones, el porcentaje se vería afectado,

abriendo la posibilidad de que la sociedad se considerase controladora

operativa en lugar de pura, situación que a nuestro juicio no es correcta,

pues puede suceder que la sociedad sólo realice funciones de tenedora

actualmente. Pensamos que en casos como éste, sólo deben considerarse los

años en que la sociedad realiza funciones de tenedora de acciones.

2.2. Definición de sociedades controladas

En relación con este punto

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